ПБУ 18/02 в лучших традициях Минфина



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России № 114н от 19 ноября 2002 г.

Раздел:Бухгалтерский учет

I. Задачи ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

II. Цели ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

III. Лица, на которые не распространяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

IV. Основные последствия введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

V. Терминология ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

VI. Учет взаимосвязи и отклонений бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы

VI.1. ПОСТОЯННЫЕ РАЗНИЦЫ И ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

VI.2. ВЫЧИТАЕМЫЕ И НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ

VI.3. ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ И ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

VII. Изменения в ведении бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

VII.1. УЧЕТ ПОСТОЯННЫХ РАЗНИЦ И ПОСТОЯННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

VII.2. УЧЕТ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ И ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

VIII. Изменения в составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

VIII.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

VIII.2. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

VIII.3. КОРРЕКТИРОВКА ВХОДЯЩИХ ОСТАТКОВ В ОТЧЕТНОСТИ

IX. Прочие аспекты применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

IX.1. УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ ПРИ ИЗЛИШНЕЙ УПЛАТЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

IX.2. УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ ПРИ ПЕРЕОЦЕНКЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

X. Заключение

Последний год можно без сомнения назвать годом налога на прибыль. 

Именно этот налог доставлял наибольшее количество проблем: серьезными изменениями в порядке исчисления налоговой базы, появлением базы переходного периода, введением системы налогового учета, огромным количеством неясностей, противоречий и нераскрытых в законодательстве аспектов. Дополнительно форма налоговой декларации становилась все объемнее, появлялись важные документы МНС РФ, в том числе Методические рекомендации по формированию базы переходного периода, две версии Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 25 НК РФ, да и сама глава 25 НК РФ много раз менялась, причем нормы ст. 5 ч. 1 НК РФ ни разу не были соблюдены законодателем. В этих условиях появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» принесло не много радости всему бухгалтерскому сообществу. На данный момент существует множество полярных точек зрения насчет ПБУ 18/02: и то, что это лучшее творение Минфина, и то, что худшее; и то, что оно позволит формировать налоговую базу в налоговом учете, и то, что его применение потребует введения еще одной, новой подсистемы учета, помимо бухгалтерского и налогового. Кроме того, нельзя не признать, что ПБУ 18/02 отличается от предыдущих значительной сложностью для восприятия, в частности из-за введения десятка новых терминов и из-за совершенно новых и очень непростых требований к ведению бухгалтерского учета.

Учитывая указанные обстоятельства, в данной статье рассмотрены задачи и цели введения ПБУ 18/02, последствия вступления его в силу, лица, на которые требования данного положения не распространяются, основные введенные ПБУ 18/02 в оборот понятия, принципиальные вопросы технологии применения ПБУ 18/02, а также требуемые изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные его вступлением в силу.

I. Задачи ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

I.1. Приведение российского законодательства по бухгалтерскому учету в соответствие с международными стандартами учета

Согласно Указу Президента РФ от 03.04.1997 № 278 российская система бухгалтерского учета должна быть приведена в соответствие с международными стандартами. Во исполнение этого Указа были приняты Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 и Распоряжение Правительства РФ от 22.05.1998 № 587-р, которыми утверждены, соответственно, Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

В отличие от российского бухгалтерского учета в международной практике требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательств по налогу на прибыль (т.е. суммы налога, которая подлежит уплате за отчетный период), но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приведут к изменению налоговых отчислений в будущих периодах. И следует отметить, что подобные требования существуют в зарубежных системах учета в том или ином виде уже довольно длительное время. Так, в стандартах учета США GAAP (APB, затем SFAS) необходимость отражения в отчетности отложенных налоговых обязательств и активов была признана с 1967 года, в стандартах учета Великобритании (SSAP, а затем FRS) ? с 1978 года, а в системе международных стандартов финансовой отчетности (IAS, с 2001 года ? IFRS) ? с 1979 года, когда появилась первая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Необходимо признать, что важность срочного перехода на МСФО не является безусловной. Так, по свидетельству КМСФО, основные изменения в международных стандартах ожидаются именно в ближайшие два года. Поэтому большинство европейских компаний предполагают перейти на использование МСФО только с 2005 г. Американские же компании вообще не изъявляют большого желания переходить на МСФО, отдавая предпочтение ГААП. Тем не менее, существует тенденция неминуемого сближения этих двух систем учета, для чего, в частности, и при КМСФО создано специальное подразделение. Например, новая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль», действующая с 1998 года, уже во многом соответствует стандарту США SFAS 109.

Министерство финансов РФ приняло решение вводить новые стандарты учета постепенно. Так, даже из восьми запланированных в 2002 году появилось только четыре. В соответствии с вышеуказанным Распоряжением Правительства РФ российский стандарт «Расчеты по налогам» должен был появиться в I квартале 1999 г. Однако его принятие откладывалось до введения главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль организаций. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводится в действие начиная с отчетности за 2003 год, хотя следует признаться, мало кто удивился бы, если б оно распространялось и на 2002 год ? введение в силу нормативных актов задним числом стало уже недоброй традицией.

Цель данной статьи не состоит в том, чтобы сравнить ПБУ 18/02 с МСФО 12, однако к международным стандартам придется обращаться по ходу изложения, чтобы разъяснить те или иные недостаточно ясно или некорректно изложенные нормы ПБУ.

I.2. Повышение достоверности бухгалтерской отчетности российских организаций

Можно утверждать, что даже если бы российская методика учета оставалась неизменной по отношению к международной, то ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» все равно должно было бы появиться. В условиях, когда налоговые отчисления представляют собой один из основных аспектов, определяющих решения руководства и собственников организации, раскрытие информации в отчетности в этом смысле не удовлетворяло имеющимся требованиям. Напомним, что ранее организации должны были согласно п. 136 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н) только отражать в пояснительной записке разницу между налогами, рассчитанными по кассовому методу и исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

И Закон о бухгалтерском учете, и все положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов, ставят целью повышение достоверности бухгалтерской отчетности, полноты и своевременности представляемой в отчетности информации. Отражение налога на прибыль в отчетности по «кассовому» методу (лишь суммы налога к уплате по итогам периода) не позволяет пользователю отчетности получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли и налоговой базы, причинах колебаний налоговых отчислений по периодам и, главное, не позволяет сделать вывод о предполагаемых расходах организации на уплату налога на прибыль в будущем. Применявшийся ранее порядок, по существу, противоречил и основному принципу бухгалтерского учета ? допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку в отчетности не отражались фактически произошедшие в отчетном периоде обстоятельства, способные привести к существенным изменениям финансовых результатов деятельности организации в будущем.

В то же время необходимо все-таки признать, что в настоящее время бухгалтерская отчетность, сформированная на основании действующего законодательства о бухгалтерском учете, на самом деле зачастую не представляет интереса для большинства пользователей. По существу, ведутся бухгалтерский учет для целей налогообложения (а с 2002 г.— просто налоговый учет), управленческий учет для внутренних пользователей, а для инвесторов составляется отчетность непосредственно по международным стандартам финансовой отчетности или по американским стандартам ГААП. В связи с этим бухгалтерский учет становится, как правило, всего лишь обузой для организаций, а новые положения по бухгалтерскому учету ? просто новой головной болью для бухгалтеров. Одним из немногих аргументов, оправдывающих ведение бухгалтерского учета, являются налоговые санкции по ст. 120 НК РФ, а также административные штрафы по ст. 15.11 КоАП РФ. До тех пор пока не сложится соответствующий инвестиционный климат, не появится экономическая культура и не возникнет необходимость в достоверной отчетности, бухгалтерский учет как таковой не будет востребован. Пока же столь активное регулирование бухгалтерского учета несколько опережает время. Остается надеяться, что рано или поздно соответствующие изменения в экономике страны произойдут, и тогда ведение бухгалтерского учета будет не столько обязательным, сколько осознанным.

I.3. Иные задачи ПБУ 18/02

Существует мнение, что ПБУ 18/02 было введено также (или даже в первую очередь) для того, чтобы организация могла рассчитать сумму налога на прибыль, основываясь исключительно на данных бухгалтерского учета. Напомним, что согласно ст. 313 НК РФ организации могут не вести регистры налогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства.

По объективным причинам у этого предположения пока не имеется прямых доказательств, поэтому автор не может и не станет утверждать, что оно соответствует действительности. Однако нельзя не признать, что существует ряд косвенных подтверждений справедливости данного мнения. Во-первых, давно известно отношение департамента бухгалтерского учета Минфина РФ к изменению подхода в исчислении налоговой базы: введению налогового учета и практически полного отказа от использования данных бухгалтерского учета. В связи с этим встает вопрос о целесообразности ведения бухгалтерского учета в принципе, особенно учитывая, что вследствие неразвитости рыночных отношений такая категория, как пользователи отчетности, является больше теоретической. Поэтому бесспорно, что дискредитация налогового учета - в интересах Министерства финансов. Кстати, невольно создается впечатление, что в самом ПБУ 18/02 такое понятие, как налоговый учет, осознанно не употребляется: применяются какие угодно термины, но только не «налоговый учет».

Во-вторых, в пользу указанного предположения говорит и п. 1 ПБУ 18/02, согласно которому в налоговой декларации следует отражать «налог на налогооблагаемую прибыль, сформированный в бухгалтерском учете». Примеры, приведенные в Положении, также свидетельствуют о том, что, по мнению Минфина, его применение позволяет в итоге получить налоговую базу по налогу на прибыль.

И, в-третьих, согласно с п. 7 Резолюции Конгресса бухгалтеров и аудиторов России «Учет, налоги и аудит - 2002» бухгалтерское сообщество в лице, в первую очередь, членов ИПБР, обратив внимание на «неоправданное усложнение правил налогообложения», поддержало «решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»». Ни на секунду не допуская мысли, что участники этого конгресса на самом деле не были ознакомлены с текстом принятого впоследствии ПБУ, заметим, что речь идет именно об «альтернативном механизме расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета».

На самом деле не важно, ставило ли Министерство финансов перед собой задачу вытеснить путем принятия ПБУ 18/02 необходимость ведения налогового учета или нет. Так или иначе, этого не произошло. Во- первых, постоянные и временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, признаваемые в бухгалтерском учете, не появляются сами собой, а являются вторичными по отношению к расчетам, проведенным бухгалтером и оформленным в том или ином виде. А для бухгалтера, по большому счету, не принципиально, как называются документы, представляющие результаты расчетов: регистры бухгалтерского учета или регистры налогового учета. Во-вторых, порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль, установленный главой 25 НК РФ, отличается от порядка формирования бухгалтерской прибыли (убытка) гораздо больше, чем это было предусмотрено разработчиками Положения (и, тем более , чем отражено в приведенных примерах, демонстрирующих, как сходятся разные варианты учета). И, в-третьих, что значительно серьезнее, в самом Положении столько недоработок, что его применение в существующем виде не позволит не только рассчитать налоговую базу, но и выполнить стоящие перед ним задачи с точки зрения бухгалтерского учета. Здесь речь идет не столько о некорректных формулировках, сколько о фактах хозяйственной деятельности, безосновательно, на взгляд автора, неучтенных при составлении ПБУ 18/02, что будет рассмотрено более подробно далее в данной статье.

II. Цели ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в п.

1 данного положения:

1. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

2. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

3. Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации. Необходимо отметить, что вопреки распространенному мнению эти цели не являются собственным изобретением Министерства финансов РФ, поскольку основаны на требованиях МСФО 12 «Налоги на прибыль» и вытекают, в первую очередь, из необходимости обеспечения полноты, ясности и достоверности отчетности.

Так, первая цель (взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы) обуславливается вопросами, которые возникают у пользователей отчетности, по какой причине, например, налог на прибыль превышает саму величину прибыли или, наоборот, почему при наличии в учете прибыли налог на прибыль к уплате отсутствует. В частности, взаимосвязь этих показателей может являться одним из аспектов для оценки эффективности ведения дел руководством организации (оценки того, насколько эффективно руководство пользуется допускаемыми налоговым законодательством возможностями для оптимизации налогообложения и т.п.).

Вторая цель: показать разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации, вызывает в бухгалтерском сообществе наибольшее непонимание и негодование. Однако по большому счету данная цель Положения представляет собой вариант достижения первой цели, иллюстрацию отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Формулировка п. 1 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в этой части не совсем корректна, поскольку, естественно, не существует в природе налога на бухгалтерскую прибыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более удачно это понятие определяется в п. 20 ПБУ 18/02 как «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», то есть величина, находимая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В этом отношении требования Министерства финансов также не представляют собой ничего экстраординарного раскрытие данной информации в мировой практике считается необходимым (см. например, п. 81 МСФО 12).

Третья и главная цель ПБУ 18/02 вытекает из основополагающего принципа бухгалтерского учета: принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика», п. 10 ПВБУ РФ), то есть отражения фактов хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. На соблюдении и во исполнение этого принципа построены и международные стандарты бухгалтерского учета, и в частности МСФО 12 «Налоги на прибыль».

III. Лица, на которые не распространяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Во-первых, данное Положение не распространяется на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль (п. 1 ПБУ).

Что касается российских организаций, то они должны применять данное ПБУ, даже если фактически не платят налог на прибыль по причине постоянной убыточности, поскольку согласно ст. 246 НК РФ они остаются налогоплательщиками. Вместе с тем ПБУ 18/02 не будут применять организации, занимающиеся игорным бизнесом, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения (последние вообще могут по большей части не вести бухгалтерский учет см. ст. 4 Закона о бухгалтерском учете в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ) в части прибыли (убытка) от соответствующих видов деятельности.

Иностранные организации согласно ст. 246 НК РФ и ст. 4 Закона о бухгалтерском учете должны применять данное Положение, только если они осуществляют свою деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 306 НК РФ) и (или) имеют филиалы и представительства, расположенные на территории РФ и получающие доходы от источников в РФ. Освобождение этих организаций от ведения бухгалтерского учета по российским правилам может также быть предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Во-вторых, согласно п. 1 данного Положения оно не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения

В-третьих, Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства (п. 2 ПБУ 18/02). Согласно п. 8 ПБУ 1/98 выбор организации подлежит закреплению в учетной политике (на самом деле, нетрудно догадаться, в чем он будет состоять у абсолютного большинства таких организаций). Напомним, что статус субъектов малого предпринимательства определяется в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».

IV. Основные последствия введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

IV.1 Фактически узаконена ответственность за некорректное ведение налогового учета.

Учитывая, что согласно главе 25 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно организовать систему налогового учета, а налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ), в рамках главы 16 НК РФ такую ответственность установить было бы невозможно. По большому счету состав такого правонарушения фактически сводился бы к нарушению правил ведения налогового учета, установленных МНС РФ.

Тем не менее, при отсутствии достоверного налогового учета (в той или иной форме) невозможно в полной мере удовлетворить требованиям поэлементного учета отклонений, установленного ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Поэтому с 2003 г. нарушение правил исчисления налога на прибыль будет во многих случаях приводить и к искажению данных бухгалтерского учета (даже при правильном определении конечного показателя суммы налога на прибыль к уплате). В связи с этим необходимо учитывать, что с 2003 г. стало возможным применение в таких случаях налоговых санкций согласно ст. 120 НК РФ и административных санкций согласно ст. 15.11 КоАП РФ.

IV.2 Налоговая база по налогу на имущество осталась неизменной

Несмотря на то что отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации (п. 23 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), на расчет налога на имущество вопреки начавшему распространяться мнению этот факт не повлияет.

Не следует забывать, что налогом на имущество облагается не все имущество организации, точно так же, как налогом на рекламу облагаются не все затраты на рекламу (см. подп. «з» п. 1 ст. 21 Закона об основах налоговой системы в РФ). Так, согласно ст. 2 Закона о налоге на имущество предприятий объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Вместе с тем в соответствии с установленными ПБУ 18/02 правилами отложенные налоговые активы совершенно справедливо отражаются в балансе не в составе запасов и затрат, а в составе внеоборотных активов.

IV.3 Изменится размер чистых активов организации

Как следствие введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» во многих случаях изменится размер чистых активов организации. Следует помнить, что показатель чистых активов применяется не только в финансовом анализе. Его изменения могут иметь также серьезные юридические последствия для организации и ее участников (акционеров). Для примера, согласно п. 2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества (определяемая, в частности, при выходе участника из общества) соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, согласно ГК РФ, законам об ООО и об АО и общества с ограниченной ответственностью, и акционерные общества должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. В частности, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В целом аналогичный порядок установлен и в отношении унитарных предприятий.

Для того чтобы новый порядок, установленный ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», был реализован, необходимо также, на взгляд автора, внести изменения в соответствующие правовые акты, определяющие порядок расчета размера чистых активов. Особенно это касается приказа Минфина РФ № 71, ФКЦБ РФ № 149 от 05.08.1996, которым определены достаточно жесткие правила расчета чистых активов акционерных обществ, в которые не в полной мере укладываются нововведения ПБУ 18/02.

IV.4 Изменится размер прибыли (убытка), отражаемой в бухгалтерской отчетности

Согласно п. 24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках должны дополнительно отражаться постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. При этом постоянные налоговые обязательства отражаются в соответствии с п. 7 Положения на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. В результате предлагаемого Положением порядка учета во многих случаях у организаций изменится размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Данный факт повлияет, в том числе, и на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами, если в планируемых Государственной думой изменениях в Законе об акционерных обществах не будет установлена иная методика.

IV.5 Изменятся трудозатраты по ведению и проверке бухгалтерского учета

Необходимо признать, что введение ПБУ 18/02 приведет к существенному повышению трудозатрат бухгалтерии, поскольку потребует увеличения количества учетных процедур, в том числе не имевших аналогов ранее. Как следствие, могут увеличиться расходы организации на ведение бухгалтерского учета: оплату труда бухгалтерии, оплату услуг по постановке учета и консультационных услуг.

То же самое относится и к аудиторам (и оплате аудиторских услуг), поскольку с введением ПБУ 18/02 на аудиторов возлагается дополнительная ответственность: в силу специфики учета отложенных налоговых активов и обязательств возникают значительные возможности для злоупотреблений и ошибок, приводящих к существенному изменению представления финансового положения в отчетности. В таких условиях будет необходимо проводить дополнительные аудиторские процедуры в рамках аудита оценочных значений в бухгалтерском учете. От введения ПБУ 18/02, по всей видимости, могут выиграть налоговые органы, поскольку у них появится больше возможностей для организации контроля уже в процессе камеральной проверки (при сопоставлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности). Вместе с тем можно предположить, что такая возможность появится только в далекой перспективе, когда, с одной стороны, появится устоявшаяся практика применения Положения и, с другой стороны, органы, проводящие камеральные проверки, будут обеспечены соответствующими методическими материалами.

V. Терминология ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Во исполнение поставленных задач и целей разработчиками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

«Учет расчетов по налогу на прибыль» было введено в практику бухгалтерского учета 10 новых терминов:

- постоянные разницы и, соответственно, постоянное налоговое обязательство;
- отложенный налог на прибыль;
- временные разницы:
- вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы,
- налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые обязательства;
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Такое сравнительно большое количество новых определений связано с тем, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не имеет аналогов в традициях российской системы учета, что потребовало расширения терминологической базы бухгалтерского учета. Следует отметить, что введение почти всех этих терминов не было излишним, поскольку в противном случае невозможно было бы учесть все многообразие различий бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. Более того, как будет показано далее, на взгляд автора, даже этих новых терминов недостаточно, чтобы в полной мере достичь поставленных Положением целей.

VI. Учет взаимосвязи и отклонений бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Понятия постоянных разниц, постоянных налоговых обязательств и их учет являются одними из наиболее простых в новой методике учета, установленной ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Однако их смысл более ясно раскрывается через понятие временных разниц, и принципиально важно определить их отличия.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Таким образом, в целом «разницами» в ПБУ 18/02 называются доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) финансовый результат отчетного периода в бухгалтерском учете, но не учитывающиеся (никогда или временно) в целях налогообложения прибыли. То есть, по сути, разницы представляют собой искомые отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы (суммы прибыли (убытка), учитываемой в целях налогообложения).

При этом постоянные разницы не учитываются ни в отчетном, ни в последующих периодах, в то время как временные разницы будут учтены в целях налогообложения в следующем или иных последующих периодах. Проще говоря, постоянные разницы есть отличия бухгалтерского и налогового учета, которые никогда не будут устранены. А временных разниц не существовало бы, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше тогда такие доходы (расходы) в конечном итоге были бы учтены и в бухгалтерском и налоговом учете.

Приведем наиболее простые и очевидные примеры.

1. Расходы на безвозмездную передачу имущества в бухгалтерском учете формируют окончательный финансовый результат (прибыль или убыток). В целях налогообложения прибыли такие расходы не учитываются и никогда не будут учтены (за очень редким исключением, например по градообразующим организациям). Соответственно, это постоянные разницы.

2. Организация исчисляет налог на прибыль по кассовому методу. Она реализовала продукцию, однако на конец отчетного периода оплата еще не поступила. Соответственно, в бухгалтерском учете необходимо отразить доходы от продажи. В целях налогообложения доходы будут отражены в одном из последующих периодов, когда будет получена оплата. Соответственно, это временные разницы. (Они не перестанут быть временными, даже если организация вообще не получит оплату тогда доходы в бухгалтерском учете по истечении определенного времени будут уменьшены при создании резерва сомнительных долгов или при списании задолженности). На практике осуществляемые организацией хозяйственные операции, получаемые доходы и осуществляемые расходы чрезвычайно разнообразны. Поэтому необходимо изучить порядок учета постоянных и временных разниц более подробно, тем более что в ПБУ 18/02 по объективным причинам приведен лишь небольшой их перечень, и по необъективным причинам этот перечень не в полной мере соответствует действительности.

VI.1. Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Итак, согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Приведем более полные перечни постоянных разниц в виде доходов и расходов с соответствующими комментариями.

Таблица 1

Постоянные разницы в части расходов

№ п/п Наименование расходов Не учитывают ся в целях налогооб- ложения согласно: Примечание
1 Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по - См. также таблицу 2, в которой представлены расходы, которые приводят к появлению временных разниц в промежуточной отчетности и постоянных в годовой
которым предусмотрены ограничения, в частности:
1.1 Проценты по долговым обязательствам Ст. 269 НК РФ Не учитываются сверх пределов, определяемых в соответствии со ст. 269 НК РФ и учетной политикой
1.2 Компенсационные начисления работникам в связи с повышением цен, суммы выплаченных подъемных, суточных, полевого довольствия и рациона, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов пп. 25, 37, 38 ст. 270 НК РФ Не учитываются сверх размеров, определенных Правительством РФ
1.3 Оплата дополнительных отпусков п. 24 ст. 270 НК РФ Не учитываются при превышении размера отпуска, определенного в соответствии с трудовым законодательством
1.4 Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата п. 36 ст. 270, 263 НК РФ Учитывается не более 70% таких расходов. В бухгалтерском учете учитываются полностью в составе внереализационных расходов, поэтому 30% таких расходов будут являться постоянными разницами, а 70% временными (см. далее)
1.5 Оплата услуг нотариусов п. 39 ст. 270 НК РФ Не учитывается плата за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке
2 Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), исключая: п. 16 ст. 270 НК РФ В ПБУ не учтено, что главой 25 НК РФ установлены исключения из этого правила, некоторые из которых приводятся ниже (по большому счету, сюда можно отнести даже расходы на уплату налогов как индивидуально безвозмездных платежей (п. 1 ст. 8 НК РФ))
2.1 Расходы обслуживающих производств и хозяйств градообразующих организаций ст. 275.1 НК РФ Такие расходы подобных организаций наравне с прочими расходами этих объектов учитываются в целях налогообложения в пределах установленных нормативов
2.2 Некоторые расходы, формально осуществляемые на безвозмездной основе, но по существу являющиеся элементом оплаты труда пп. 4, 5 ст. 255 НК РФ, пп. 25, 26 ст. 270 НК РФ и т.п. Расходы на бесплатное питание, транспортное обеспечение работников в случаях, предусмотренных законодательством и (или) трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами и др.
3 Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны п. 1 ст. 277 НК РФ Данный пункт ПБУ следует признать не совсем корректным по двум причинам. Во-первых, в целях налогообложения такие убытки (и прибыль) не признаются в части разницы между оценочной стоимостью и стоимостью, по которой передаваемое имущество отражено не на балансе, а в налоговом учете. А во-вторых, сама возможность появления данного убытка в бухгалтерском учете вызывает определенные сомнения*
4 Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах ст. 283 НК РФ В данном случае речь идет об убытках, перенесенных на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ (в т.ч. об убытках от операций с ценными бумагами и от деятельности обслуживающих производств и хозяйств). Организация теряет право на дальнейший перенос таких убытков по истечении 10 лет с момента их образования. А что касается убытков 1997-2001 гг. (с учетом соответствующих ограничений), то согласно Методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 25 НК РФ по истечении 10 лет с 2002 года (если впоследствии налоговые органы не изменят свою позицию)
5 Иные аналогичные расходы ст. 270 НК РФ К данной категории относятся расходы, удовлетворяющие одновременно следующим двум критериям: 1. Признаются расходами (уменьшают финансовый результат) отчетного периода в бухгалтерском учете; 2. Не признаются расходами в целях налогообложения ни в отчетном периоде, ни в дальнейшем. Напомним, что согласно главе 25 НК РФ расходы не признаются в целях налогообложения, если они:

- перечислены в ст. 270 НК РФ;
- не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода;
- не являются экономически оправданными;
- не подтверждены документально


* В соответствии с установленными правилами при внесении имущества в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете никогда не возникало ни прибыли, ни убытка. Оценочная стоимость вносимого имущества отражается только в аналитическом учете, а балансовая стоимость приобретаемых акций (долей) формируется исходя из фактических (а не оценочных) расходов акционера (участника) на их приобретение согласно ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, п. 44 ПБВУ РФ, п. 3.2 приказа Минфина РФ № 2. Вместе с тем с 2003 года приказ Минфина РФ № 2 утратил силу, а введено ПБУ 19/02, согласно п. 12 которого «первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ». Не смотря на явное нарушение грамматики в этом пункте (речь идет о внесении финансовых вложений в уставный капитал) и учитывая п. 4 ПБУ 18/02 и известных ранее писем Минфина, несложно сделать вывод, что теперь мнение Минфина об учете финансовых вложений по оценочной стоимости внесенного имущества закреплено нормативно. Однако в п. 12 ПБУ 19/02 сказано, что такой порядок применяется лишь в случае, если иное не установлено законодательством РФ. Поскольку и ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, и п. 44 ПБВУ РФ остались без изменений, можно утверждать, что финансовые вложения, как и ранее, следует учитывать в размере фактических затрат.

Нетрудно заметить, что в п. 1 таблицы 1 приведены не все нормируемые согласно главе 25 НК РФ расходы. Дело в том, что в п. 4 ПБУ 18/02 упущен, на взгляд автора, один из важных аспектов признания в целях налогообложения целого ряда расходов. Так, в соответствии с главой 25 НК РФ для нормирования многих расходов используются определенные базовые показатели (выручка, расходы на оплату труда и т.п.). При этом как сами расходы, так и соответствующие им базовые показатели меняются в течение налогового периода (года), составляя на конец каждого отчетного периода разную величину.

Поэтому точная величина базового показателя и соответственно признаваемых расходов будет согласно п. 3 ст. 318 НК РФ известна лишь на конец года, а все их показатели в течение года являются промежуточными и служат только для определения размера авансовых платежей по налогу. Вместе с тем ПБУ 18/02 подлежит применению, в том числе и при составлении промежуточной отчетности в течение года, вследствие чего при слепом следовании Положению возможны определенные искажения бухгалтерской отчетности.

Приведем пример. Для упрощения допустим, что отчетность составляется лишь дважды в год. По итогам первой половины года расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний, составили 150.000 руб., в то время как доходы от реализации за этот период 10.000.000 руб. Согласно ст. 264 НК РФ не признаются для целей налогообложения расходы в размере 150.000

10.000.000 х 1% = 50.000 руб., и организация, следуя п. 4 ПБУ 18/02, отражает эту сумму в составе постоянных разниц.

Однако по итогам года совокупная сумма расходов на такие виды рекламы составила 200.000 руб., в то время как доходы от реализации выросли до 18.000.000 руб. Соответственно, в целях налогообложения не будет учтена лишь сумма в размере 200.000 - 18.000.000 х 1% = 20.000 руб. Поэтому отраженная в бухгалтерском учете информация о постоянных разницах в размере 50.000 – 20.000 = 30.000 руб. уже не является достоверной.

В приведенном примере можно по окончании года исходить из того, что сумма в размере 30.000 руб. была учтена в составе постоянных разниц ошибочно, и сделать сторнировочные проводки. Однако представляется все же, что это в п. 4 ПБУ 18/02 такие расходы ошибочно причислены к однозначно постоянным разницам: на самом деле классификация разниц гораздо сложнее, чем учтено при составлении Положения.

Так, в рассмотренном примере сумма в размере 50.000 руб. по итогам полугодия должна была быть отражена в составе постоянных разниц только в том случае, если вероятность возможности учесть эти расходы в полной сумме невысока (подробнее см. далее). В противном случае соответствующая сумма должна была быть отражена в составе временных разниц с последующей корректировкой по итогам года.

Перечень основных видов таких расходов изложен в следующей таблице.

Таблица 2

Постоянные (временные) разницы в части нормируемых расходов

№ п/п Наименование расходов Не учитывают ся в целях налогооб- ложения согласно: Примечание
1 Представительские расходы п. 2 ст. 264 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 4% расходов налогоплательщика на оплату труда
2 Расходы на виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ п. 4 ст. 264 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть фактически включающей, в том числе и доходы от реализации основных средств и прочего имущества, и имущественных прав
3 Расходы на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников п. 16 ст. 255 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие установленные п. 16 ст. 255 НК РФ пределы
4 Расходы в виде отчислений в научные фонды по перечню, утвержденному Правительством РФ п. 3 ст. 262 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Базовый показатель в данном случае, по мнению автора, аналогичен применяемому при расчете норматива по рекламным расходам. Перечень указанных фондов на данный момент, к сожалению, не утвержден


Как указано в п. 4 ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимаются также доходы, которые учитываются в целях формирования бухгалтерского финансового результата, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не признаются. Однако примеров таких ситуаций в ПБУ не приводится. Напомним, что постоянные разницы возникают только в том случае, если такие доходы вообще не признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а не только в отчетном периоде. Исходя из этого, можно предложить следующие примеры таких ситуаций (см. таблицу 3).

Таблица 3

Постоянные разницы в части доходов

Наименование доходов Не учиты-
ваются в целях налогооб- ложения согласно:
Примечание
1 Доходы в виде сумм списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ Речь идет о долгах, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ
2 Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ Речь идет о процентах, начисляемых (выплачиваемых) организации бюджетом в случае задержки с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, несвоевременным возмещением суммы НДС и т.д.


Итак, в первую очередь в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается величина постоянных разниц отклонений бухгалтерского финансового результата от результата, определенного в целях налогообложения, которые ни в какой части не будут нивелированы в будущих периодах.

Далее согласно п. 7 ПБУ определяется так называемое постоянное налоговое обязательство, представляющее собой производное от постоянных разниц. Так, постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. По существу, постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли (условным доходом (расходом) по налогу на прибыль в терминологии п. 20 ПБУ 18/02).

При этом, на взгляд автора, величина постоянного налогового обязательства рассчитывается исходя из совокупности всех постоянных разниц, возникших по всем расходам и по всем доходам в данном отчетном периоде, нет смысла отражать в учете сотни постоянных налоговых обязательств на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В отношении постоянных разниц необходимо отметить еще один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Согласно п. 4 Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Вместе с тем существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуации довольно редки, но, тем не менее, случаются. К ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав: согласно п. 8 ст. 250 НК РФ такие поступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается.

В таких условиях следовало бы говорить о постоянных разницах двух видов: учтенных в бухгалтерском учете и не учитываемых в налоговой базе (постоянные разницы, описанные в Положении), и учтенных в налоговой базе и не учитываемых в бухгалтерском учете (постоянные разницы, не описанные в Положении). Поэтому если организация не будет учитывать указанное обстоятельство, то связи между текущим налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль, определенной в п. 21 ПБУ 18/02, в соответствующей части не будет: или не сойдется бухгалтерская отчетность, или будет искажена налоговая база в налоговой декларации. Вероятнее всего, это упущение не будет учтено при внесении изменений в ПБУ 18/02, поэтому о нем следует помнить при реализации на практике заложенных в Положении правил.

VI.2. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы Целый ряд доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, учитывается в целях налогообложения в другом периоде (или в нескольких периодах). В международной практике, а теперь и в российской, такие разницы бухгалтерского финансового результата и налоговой базы называются временными.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;
- формирующие в отличие от постоянных разниц налоговую базу по налогу на прибыль, но в другом или в других отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются:

1) вычитаемые временные разницы;

2) налогооблагаемые временные разницы.

Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Между тем чрезвычайно важно учитывать следующий момент: нормы ПБУ 18/02 в рассматриваемой части сформулированы некорректно. Так, согласно указанным определениям временные разницы уменьшают (увеличивают) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Однако, во-первых, разницы, как правило, не могут изменять сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, налог на прибыль считается только один раз с учетом всех доходов и расходов. Например, перенесенные на будущее расходы уменьшают не налог на прибыль, а налоговую базу, а налог на прибыль считается единожды исходя из налоговой базы, скорректированной на эти расходы. Но это не главное. Важно то, что только в сопоставлении с остальными положениями ПБУ 18/02 можно понять, что в вышеуказанных определениях речь идет не о налоге на прибыль в принципе, а о некоем виртуальном «налоге на прибыль», рассчитанном как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. В п. 20 Положения этот показатель еще называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Именно поэтому в примерах временных разниц, приведенных в Положении (пп. 11 и 12), указаны разницы, образующиеся в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Если организация в результате таких различий начислит в целях налогообложения сумму амортизации, большую (меньшую), чем в бухгалтерском учете, то разница, конечно, не увеличит (не уменьшит) в последующих периодах реальный налог на прибыль. Но эта разница в перспективе увеличит (уменьшит) налог на прибыль по сравнению с условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, и поэтому она должна быть учтена в текущем периоде в составе налогооблагаемых (вычитаемых) временных разниц.

Поэтому сформулируем несколько более корректные, на взгляд автора, определения временных разниц. Вычитаемые временные разницы отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1) приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

2) должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях. Если разницы возникают в части расходов, то вычитаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения позднее, чем в бухгалтерском учете. Если разницы возникают в части доходов, то наоборот в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском.

Налогооблагаемые временные разницы отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1) приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

2) должны привести к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

Аналогично если разницы возникают в части расходов, то налогооблагаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете. Если налогооблагаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском.

В приведенных выше формулировках употребляются слова «должны привести» и «при прочих равных условиях», поскольку временные разницы представляют собой оценочные показатели. Их наличие зависит от разных условий, в частности от изменений законодательства и финансовых результатов организации. Например, перенос убытка (вычитаемая временная разница) согласно ст. 283 НК РФ может не осуществиться, если в будущем у организации не будет достаточно налоговой базы для его покрытия. Более подробно об этом см. следующий раздел. Заметим также, что расходы, осуществленные в данном периоде, но учитываемые в целях налогообложения в последующих, не всегда будут приводить к появлению вычитаемых временных разниц. Дело в том, что и в бухгалтерском учете такие расходы могут признаваться в отчете о прибылях и убытках (формировать финансовый результат) в последующих периодах и в этой части не будет, как таковых, разниц бухгалтерской прибыли и налоговой базы.

Для иллюстрации этих правил рассмотрим наиболее простые и очевидные примеры. Пример отсутствия разниц. Организация приобрела лицензию сроком на 5 лет. И в бухгалтерском, и в налоговом учете данные расходы будут уменьшать прибыль последующих пяти лет, поэтому никакие временные разницы в учете не отражаются.

Пример вычитаемых временных разниц. Организация реализовала амортизируемое имущество с убытком. В бухгалтерском учете величина убытка будет полностью учтена при формировании финансовых результатов за отчетный период. Однако в целях налогообложения полученная сумма убытка переносится на будущее. Таким образом, налоговая база отчетного периода будет на соответствующую сумму больше бухгалтерской прибыли (первое условие). В дальнейшем при прочих равных условиях налоговая база будет меньше бухгалтерской прибыли на сумму перенесенного и учтенного убытка (второе условие). Поэтому соответствующую сумму убытка нужно будет вычесть из бухгалтерской прибыли, для того чтобы получить налоговую базу. Следовательно, в периоде продажи имущества в учете необходимо отразить вычитаемые временные разницы в размере переносимого на будущее убытка.

Пример налогооблагаемых временных разниц. Организация приобрела бессрочную лицензию. В бухгалтерском учете организацией самостоятельно установлен срок погашения ее стоимости 10 лет. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение лицензии учтена полностью в отчетном периоде. Таким образом, налоговая база отчетного периода будет на соответствующую сумму меньше бухгалтерской прибыли (первое условие). В дальнейшем при прочих равных условиях налоговая база будет больше бухгалтерской прибыли на сумму перенесенных расходов (второе условие). Поэтому в последующих периодах соответствующую сумму расходов нужно будет добавить к бухгалтерской прибыли, для того чтобы получить налоговую базу, поскольку в бухгалтерском учете они будут признаваться, а в налоговом учете уже нет. Следовательно, в периоде приобретения лицензии в учете необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы в размере расходов, которые будут учтены в бухгалтерском учете позднее.

Приведем сравнительно более полные перечни вычитаемых (таблица 4) и налогооблагаемых (таблица 5) временных разниц с соответствующими комментариями.

Таблица 4

Вычитаемые временные разницы

№ п/п Причины возникновения вычитаемых временных разниц Обосно- вание Примечание
Вычитаемые временные разницы, возникающие по причине отличий в классификации, оценке и погашении стоимости активов
1 Применение разных способов расчета амортизации ПБУ 6/01, 14/00 и ст. 256-259 НК РФ Данный пример вычитаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. Напомним, что вычитаемые разницы в части расходов возникают, когда эти расходы (в т.ч. амортизация) учитываются в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом. Поэтому вычитаемые разницы появятся, если в бухгалтерском учете применяется метод уменьшаемого остатка, а в налоговом линейный. Аналогичные ситуации возникнут, если в бухгалтерском учете амортизация начисляется пропорционально объему продукции, и эта величина превышает начисленную амортизацию по данным налогового учета, и т.д. Вычитаемые разницы будут также появляться, если в бухгалтерском учете малое предприятие (если оно, конечно, применяет ПБУ 18/02) пользуется предлагаемыми законодательством льготами (в частности, единовременным списанием до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет).
2 Различия в сроке полезного использования основных средств п. 20 ПБУ 6/01 и ст. 258 НК РФ В целях налогообложения срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. В бухгалтерском учете срок определяется организацией самостоятельно в соответствии с ожидаемым сроком использования актива. Также в ст. 258 НК РФ установлен ряд положений, которые изменяют срок полезного использования по сравнению с бухгалтерским. Все это приводит к тому, что сумма ежемесячно начисляемой амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будет отличаться в ту или иную сторону. В связи с этим у организации могут появиться как вычитаемые, так и налогооблагаемые временные разницы. Например, налогооблагаемые разницы возникнут по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, поскольку их срок полезного использования по бухгалтерскому учету, как правило, выше, чем в налоговом учете
3 Применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей п. 31 ПБУ 6/01, п. 23 ПБУ 14/2000 и ст. 268, 323 НК РФ Этот пример также приведен в ПБУ 18/02. В данном случае речь идет о признании убытка при реализации амортизируемого имущества (не только основных средств, но и нематериальных активов). В бухгалтерском учете убыток учитывается в полном объеме в периоде продажи имущества. В налоговом учете убыток признается равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. В связи со спецификой учета таких убытков (в течение оставшегося срока полезного использования), в месяце реализации объекта в общем случае убытки ни в какой части не учитываются, а полностью переносятся на будущее. Поэтому они в полном объеме должны быть учтены в составе налогооблагаемых временных разниц. Заметим также, что временные разницы не появятся, если объект не продается, а ликвидируется. В этом случае согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ убыток и в налоговом учете признается единовременно
4 Наличие НМА в налоговом учете при отсутствии капитализации расходов в бухгалтерском учете п. 3 ст. 257 НК РФ Имеются в виду права на ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта все эти объекты признаются в налоговом учете нематериальными активами. В бухгалтерском учете, начиная с введения ПБУ 14/00, такие объекты не капитализируются. Если организация будет их учитывать в составе расходов будущих периодов с тем же сроком (и способом) списания, что и в налоговом учете, то временные разницы не появятся
Вычитаемые временные разницы, возникающие в части остальных расходов
5 Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки ПБУ 17/02 и ст. 262 НК РФ Различия в составе расходов, в сроках и способах списания и т.д. В частности, в бухгалтерском учете допускается списывать расходы на НИОКР также пропорционально объему продукции (работ, услуг) (в налоговом учете только линейно), срок списания устанавливается самостоятельно, но не более 5 лет (в налоговом учете три года). Безрезультатные работы признаются единовременно в составе внереализационных расходов, а в налоговом учете 70% таких расходов можно признавать в течение 3 лет, то есть 30% будет являться постоянными, а 70% вычитаемыми временными разницами
6 Разницы по резервам предстоящих расходов и платежей, оценочным резервам - В случае если организация создает резервы в бухгалтерском и (или) налоговом учете, состав и величина временных разниц существенно возрастут, а ведение учета еще более усложнится. Это связано с многочисленными отличиями порядка учета резервов в обеих системах учета. Например, если организация создает резервы сомнительных долгов, то, как правило, будут возникать вычитаемые разницы. Так, в бухучете (п. 70 ПВБУ РФ) резерв создается раньше, чем в налоговом учете (согласно ст. 266 НК РФ первая половина начиная с 45 дней). Кроме того, в налоговом учете резерв может быть меньше (т.к. ограничен величиной 10% выручки), и в дальнейшем его величина может измениться в ту или иную сторону, что приводит к необходимости пересматривать сумму вычитаемых разниц. Создание резерва сомнительных долгов может привести и к появлению налогооблагаемых разниц, если в бухучете создание резервов не предусмотрено учетной политикой, а также в части задолженности, по которой в бухгалтерском учете в отличие от налогового не разрешается создавать резерв (по имущественным правам и внереализационным доходам). По остальным видам резервов будут возникать вычитаемые разницы, если организация не желает или не имеет права согласно НК РФ создавать такие резервы в налоговом учете. Если же в обеих системах учета резервы создаются, то будут возникать вычитаемые или налогооблагаемые разницы в зависимости от соотношения методики их формирования и конкретных результатов деятельности в отчетном периоде
7 Прочие расходы - См. например, таблицу 2 «Постоянные (временные) разницы в части нормируемых расходов» и пояснения к ней
Вычитаемые временные разницы, возникающие в части доходов
8 Безвозмездные поступления (кроме денежных средств разниц не возникает и имущественных прав и услуг возникают постоянные разницы (см. раздел VI.1)) ПБУ 9/99, п. 47 приказа МФ РФ № 60н и п. 8 ст. 250 НК РФ При поступлении активов на безвозмездной основе в налоговом учете отражаются доходы в размере их рыночной стоимости. В бухгалтерском учете в этот момент доходы не отражаются (они учитываются в составе доходов будущих периодов и не формируют финансовый результат отчетного периода). В дальнейшем в налоговом и бухгалтерском учете начинают признаваться расходы: начисляется амортизация, списываются или реализуются материальные запасы и т.п. В то же время в бухгалтерском учете отражаются и доходы в качестве источника поступления этих средств, поэтому доходы и расходы фактически перекрывают друг друга. Таким образом, сначала налоговая база больше бухгалтерской прибыли, а затем становится меньше. Поэтому безвозмездное получение активов приводит к необходимости отражать вычитаемые временные разницы
9 Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба п. 16 ПБУ 9/99 и ст. 250, 317, 271 НК РФ Данные вычитаемые временные разницы возникнут в том случае, если организация будет руководствоваться мнением МНС РФ, изложенном в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. В соответствии с этим документом доходы должны признаваться даже при отсутствии подтверждения о признании должником (или присуждения судом) штрафных санкций. Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно НК РФ рассматриваемые доходы в налоговом учете должны признаваться в том же периоде, что и в бухгалтерском на дату официального признания. Ст. 250 НК РФ определяет состав рассматриваемых доходов («признанные должником»), ст. 317 размер («в соответствии с условиями договора»), а уже ст. 271 определяет дату их включения в налоговую базу («дата признания должником»). Поэтому если организация будет строго придерживаться Налогового кодекса, то временных разниц в данном случае вообще не возникнет
10 Отличия в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения п. 6 ПБУ 1/98, п. 12 ПБУ 9/99 и ст. 273 НК РФ Данный пример приведен в ПБУ 18/02. Вычитаемые разницы возникают вследствие временного промежутка между фактическими расходами (признаваемыми в бухгалтерском учете) и оплатой, после которой расходы признаются в целях налогообложения при использовании кассового метода. Например, в бухгалтерском учете для признания расходов в виде сырья и материалов необходимо их и оприходовать, и отпустить в производство, а в налоговом учете: и оприходовать, и отпустить в производство, и оплатить
Прочие вычитаемые временные разницы
10 Убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в будущем ст. 283 НК РФ Данный пример временных разниц также приведен в ПБУ 18/02. Вместе с тем важно отметить, что это лишь отчасти вычитаемые разницы: они удовлетворяют только второму условию их признания. Они действительно могут уменьшить налог на прибыль в будущем, но в данном периоде не приводят к отличию налоговой базы и бухгалтерской прибыли. Поэтому если отразить рассматриваемые разницы в бухгалтерском учете, то согласно п. 17 и разделу IV ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль отчетного периода необоснованно возрастет, и отчетность будет искажена. Если в следующем году убыток также не будет использован, то эти искажения будут накапливаться. Подробнее об этом см. раздел об отложенных налоговых активах и обязательствах


Таблица 5

Налогооблагаемые временные разницы

№ п/п Причина возникновения налогооблагаемых временных разниц Обосно- вание Примечание
Налогооблагаемые временные разницы, возникающие по причине отличий в классификации, оценке и погашении стоимости активов
1 Различия в оценке стоимости товарно- материальных запасов п. 6 ПБУ 5/01 и п. 2 ст. 254 НК РФ В отличие от бухгалтерского учета в целях налогообложения в стоимость ТМЦ не включается ряд затрат. Во-первых, это затраты, в отношении которых в соответствующих положениях Кодекса установлен однозначный порядок их отнесения к расходам: расходы в виде процентов по долговым средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК), расходы в виде суммовых разниц (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК), расходы на страхование (подп. 5 п. 1 ст. 263 НК). Во-вторых, это, на взгляд автора, затраты на доведение ТМЦ до состояния, в котором они пригодны для использования, поскольку такие затраты в отличие от, например, основных средств, в п. 2 ст. 254 НК РФ не упомянуты. Все такие расходы признаются в целях налогообложения единовременно, а в целях бухгалтерского учета позднее (при списании в производство, продаже и прочем выбытии ТМЦ). Поэтому для приведения налоговой базы к финансовому результату в отчетном периоде необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы
2 Различия в оценке стоимости покупных товаров п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 268,320 НК РФ Напомним, что в целях налогового учета товары выделены в отдельную классификационную единицу. Порядок формирования их стоимости регулируется не ст. 254 НК РФ, а ст. 268 и 320 НК РФ. Оценка первоначальной стоимости товаров значительно отличается от сформированной в бухгалтерском учете. Согласно ст. 268 и 320 НК РФ первоначальную стоимость товаров формируют только те расходы, которые включены в цену товара в соответствии с условиями договора. Все остальные расходы, осуществленные организацией в связи с приобретением или продажей товаров, признаются косвенными и относятся в уменьшение доходов от реализации в том периоде, в котором они совершены (за исключением расходов на доставку)
3 Различия в оценке стоимости амортизируемого имущества п. 6 ПБУ 14/00, п. 8 ПБУ 6/01 и пп. 1 и 3 ст. 257 НК РФ Аналогично ТМЦ в стоимость амортизируемого имущества в отличие от бухгалтерского учета не включается ряд затрат. Это затраты, в отношении которых в соответствующих положениях Кодекса установлен однозначный порядок их учета (из которого ясно следует, что они учитываются в составе расходов, даже если связаны с приобретением имущества). В частности, это расходы в виде процентов по долговым средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК), расходы в виде суммовых разниц (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК), расходы на страхование (подп. 5 п. 1 ст. 263 НК). Все такие расходы признаются в целях налогообложения единовременно, а в целях бухгалтерского учета позднее (при списании в производство, продаже и прочем выбытии имущества). Соответственно, для приведения налоговой базы к финансовому результату в отчетном периоде необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы
4 Разница в моменте включения в состав амортизируемого имущества п. 41 ПВБУ РФ и п. 8 ст. 258 НК РФ Основные средства, подлежащие государственной регистрации, признаются в бухгалтерском учете при наличии документов, подтверждающих факт регистрации. В целях налогообложения такие основные средства включаются в состав амортизируемого имущества уже с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. В связи с этим если только подача документов и регистрация не произойдут в течение одного месяца, в налоговом учете начисление амортизации начнется раньше (при условии введения в эксплуатацию), что приведет к необходимости отражения налогооблагаемых временных разниц
5 Применение разных способов расчета амортизации ПБУ 6/01, 14/00 и ст. 256-259 НК РФ Данный пример налогооблагаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. Налогооблагаемые разницы появятся, например, если в бухгалтерском учете применяется линейный метод, а в налоговом нелинейный. Аналогичные ситуации возникнут, если в бухгалтерском учете амортизация начисляется пропорционально объему продукции и эта величина менее начисленной по данным налогового учета и т.д.
Налогооблагаемые временные разницы, возникающие в части остальных расходов
6 Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения п. 9 ПБУ 10/99 и п. 2 ст. 318 НК РФ Данный вид отклонений приведен в ПБУ 18/02 в составе вычитаемых разниц. Тем не менее, на взгляд автора, это не совсем корректно. Как правило, рассматриваемые разницы будут возникать, если организация признает в бухгалтерском учете коммерческие и управленческие расходы, распределяя их на остатки незавершенного производства. В налоговом учете такие расходы признаются по большей части косвенными и учитываются в том периоде, в котором они имели место исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ в редакции от 31.12.2002). В связи с этим рассматриваемые разницы преимущественно будут являться налогооблагаемыми, поскольку уменьшают финансовый результат в бухгалтерском учете позже, чем в налоговом учете
7 Применение разных способов оценки остатков незавершенного производства (готовой продукции на складе и т.п.) в бухгалтерском и налоговом учете п. 9 и 19 ПБУ 10/99 и ст. 318-319 НК РФ Данные разницы будут возникать у абсолютного большинства организаций. Дело в том, что состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете существенно отличается. В бухгалтерском учете при определении финансового результата не учитываются прямые расходы, связанные с получением дохода, причем состав и размер прямых расходов определяется исключительно их экономическим содержанием. В целях налогового учета действует аналогичный принцип, однако перечень прямых расходов является закрытым и в него не включаются многие расходы, традиционно относящиеся в бухгалтерском учете к прямым. Кроме того, в зависимости от отраслевой специфики организации может различаться методика расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. По большому счету, в целях применения ПБУ 18/02 состав и классификация несовпадающих расходов (в этом и предыдущем пункте) не имеет принципиального значения, и при составлении отчетности будет важна только совокупная величина разницы между расходами, признанными по правилам бухгалтерского учета и расходами, признаваемыми в целях налогообложения
8 Различия в составе расходов будущих периодов в бухгалтерском учете и налоговом учете. В частности: расходы на приобретение компьютерных программ, лицензий, на сертификацию, на рекламу, на подготовку и освоение новых производств и мн. др., если срок договором не установлен и не может быть однозначно определен исходя из условий сделки ПБУ 10/99, ПВБУ РФ и ст. 272, 318 НК РФ Несмотря на действие в обеих системах учета принципа временной определенности (п. 18 ПБУ 10/99 и п. 1 ст. 272 НК РФ) в бухгалтерском учете организации предоставляется возможность самостоятельно установить срок, в течение которого подлежат списанию расходы, относящиеся к нескольким периодам. В налоговом же учете в соответствии с позицией МНС РФ (см. Методические рекомендации по главе 25 НК РФ и по базе переходного периода) затраты признаются расходами будущих периодов, только если срок, в течение которого они потребляются, установлен в договоре и (или) соответствующей документации. Поэтому если организация придерживается аналогичной позиции, состав расходов, переносимых на будущее, в бухгалтерском учете будет шире, нежели в налоговом учете. Кроме того, следует учитывать, что главой 25 НК РФ установлены и специальные случаи, в которых срок признания расходов, переносимых на будущее, отличается от срока их признания в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо иметь в виду, что в зависимости от обстоятельств данные виды временных разниц также могут быть как налогооблагаемыми, так и вычитаемыми
9 Различные правила отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств п. 6 ПБУ 14/00, п. 8 ПБУ 6/01 и т.д. и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ Данный пример налогооблагаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. По всей видимости, в этом случае речь идет об уже упоминавшейся ранее особенности налогового учета: включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, в состав расходов, а не в стоимость активов, на приобретение которых были использованы заемные средства. В части учета процентов возникают также постоянные разницы: по причине отличия в размере признаваемых расходов, а также в отношении процентов по контролируемой задолженности, когда организация не только не признает часть расходов, но и должна уплатить налог на прибыль по ставке 15% (пп. 2-4 ст. 269 НК РФ)
Налогооблагаемые временные разницы, возникающие в части доходов
10 п. 6 ПБУ 1/98, п. 12 ПБУ 9/99 и ст. 273 НК РФ п. 6 ПБУ 14/00, п. 8 ПБУ 6/01 и т.д. и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ Данный пример также приведен в ПБУ 18/02. Налогооблагаемые разницы возникают вследствие временного промежутка между фактическими доходами (признаваемыми в бухгалтерском учете) и оплатой, после которой эти доходы признаются в целях налогообложения при использовании кассового метода. При этом если организация, применяющая кассовый метод, получает аванс, то у нее возникают уже не налогооблагаемые, а вычитаемые временные разницы
Прочие налогооблагаемые временные разницы
10 Отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль ст. 64 НК РФ В соответствии с ПБУ 18/02 в данном случае также возникают временные разницы. Однако, на взгляд автора, необходимость их отражения сомнительна. В этом случае согласно предлагаемой в п. 21 Положения методике учета сумма налога будет отражена в составе совокупности отложенных налоговых обязательств, и величина налога к уплате («текущего налога») в форме № 2 будет равна нулю. При этом отложенные налоговые обязательства учитываются в балансе в составе долгосрочных обязательств (то есть обязательств, погашение которых предполагается более чем через 12 месяцев после отчетной даты (п. 19 ПБУ 4/99)). Вместе с тем отсрочка (рассрочка) по уплате налога предоставляется только на срок от одного до шести месяцев (ст. 6 НК РФ). По мнению автора, если организация, руководствуясь ПБУ 18/02, все-таки в данном случае будет отражать временные разницы, в пояснительной записке следует также показать причину их появления, величину налога и установленные решением об отсрочке (рассрочке) сроки его уплаты


VI.3. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства Итак, в предыдущем разделе были рассмотрены примеры вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. Однако эти разницы не являются окончательным результатом учетного процесса. Для формирования отчетности, в конечном итоге, требуются не отклонения налоговой базы от бухгалтерского финансового результата, а отклонения реального («текущего») налога на прибыль от условного и предполагаемые колебания налога в будущем.

В части постоянных разниц для этих целей было введено понятие постоянного налогового обязательства. Как уже отмечалось, разработчики ПБУ 18/02 не учли, что отклонения налоговой базы от бухгалтерской прибыли могут быть не только положительными, и поэтому ограничились лишь постоянными обязательствами. Однако в отношении временных разниц оба варианта очевидны: временные разницы могут приводить как к уменьшению, так и к увеличению текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль. Поэтому было введено уже два понятия: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Оба эти понятия в Положении определяются через еще один термин отложенный налог на прибыль. Введение этого термина в рамках окончательной классификации в ПБУ 18/02 выглядит несколько излишним, поскольку он является промежуточным и не играет роли ни при ведении аналитического, ни при ведении синтетического учета.

Так, согласно п. 9 ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, подразумевалось, что отложенный налог на прибыль показатель, агрегирующий временные разницы, как вычитаемые, так и налогооблагаемые. Вместе с тем понятия отложенных налоговых активов и обязательств определяются уже как «части» отложенного налога на прибыль, а рассчитываются они и вовсе без использования этого показателя через временные разницы. Именно отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства являются одними из важнейших объектов учета в рамках ПБУ 18/02.

Согласно п. 14 и 15 ПБУ 18/02 отложенным налоговым активом (обязательством) является та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Практически же отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В отношении этих определений необходимо сделать несколько важных замечаний. 1. Напомним, что отложенные налоговые активы и обязательства возникают не тогда, когда в текущем периоде возникают обстоятельства, позволяющие изменить (уменьшить или увеличить) налог на прибыль,

подлежащий уплате в бюджет в будущем. Речь идет не о налоге на прибыль как таковом, а об условном расходе по налогу на прибыль (п. 20 Положения): налог на прибыль может и не изменяться, а определяющее значение имеют его отклонения от «бухгалтерского» налога на прибыль. Отложенные налоговые активы (обязательства) возникают только тогда, когда появляются вычитаемые (налогооблагаемые) временные разницы.

Таким образом, отложенные налоговые активы возникают при одновременном соблюдении двух условий:

1. При наличии положительных разниц между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода.

2. Если указанные положительные разницы в будущем будут погашены, то есть если в будущем на такую же величину возникнут отрицательные разницы между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). При этом отрицательные разницы могут возникать как сразу, так и постепенно.

Пример. Организация, составляющая бухгалтерскую и налоговую отчетность ежеквартально, реализовала в феврале 2003 года объект основных средств за 120.000 руб. (в т.ч. НДС 20.000 руб.). Данные по этому объекту в бухгалтерском и налоговом учете равны: первоначальная стоимость 180.000 руб., срок полезного использования 24 месяца, метод начисления амортизации линейный, срок фактического использования, включая месяц реализации, 4 месяца, величина начисленной амортизации 30.000 руб., остаточная стоимость 150.000 руб.

Таким образом, убыток от реализации объекта составил 50.000 руб. (150.000 - 120.000 - 20.000). В бухгалтерском учете согласно п. 31 ПБУ 6/01 этот убыток в полном объеме уменьшит финансовые результаты за 1-й квартал 2003 года. Вместе с тем в налоговом учете убыток будет признаваться в течение последующих 20 месяцев (24 – 4) (ст. 268 НК РФ). Поэтому в 1-м квартале будет учтен убыток только в части, соответствующей одному месяцу (марту), то есть в размере 2.500 руб. (50.000/20). Остальные 47.500 руб. будут перенесены на будущее и уменьшат налоговую базу последующих отчетных периодов. В бухгалтерском же учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем.

Итак, в 1-м квартале появляются положительные разницы между налоговой базой и бухгалтерской прибылью (при прочих равных условиях налоговая база больше бухгалтерской прибыли) на 47.500 руб. В дальнейшем будут постепенно появляться отрицательные разницы, пока вся эта сумма не будет погашена. Таким образом, в 1-м квартале 2003 года организацией в бухгалтерском учете должны быть отражены:

- вычитаемые временные разницы в размере 47.500 руб.

- отложенный налоговый актив в размере 11.400 руб. (47.500 х 24%/100%)

Аналогично отложенные налоговые обязательства соответствуют произведению ставки налога на прибыль на величину отрицательных разниц между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода. Но поскольку отложенные налоговые обязательства соответствуют временным, а не постоянным разницам, то они отражаются только тогда, когда указанные отрицательные разницы в будущем будут погашены: если в будущем на такую же величину возникнут положительные разницы между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). При этом опять же эти положительные разницы могут возникать как сразу, так и постепенно.

2. Отложенные налоговые активы и обязательства призваны выполнять обе цели, декларируемые в ПБУ 18/02:

1. Отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие условного налога (налога на бухгалтерскую прибыль), от реального налога (налога на налогооблагаемую прибыль). Именно для этой цели в отчете о прибылях и убытках вводятся новые строки, показывающие, за счет чего текущий налог на прибыль отличается от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.

2. Отражать в учете суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации. Именно для этой цели в балансе вводятся новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств, показывающие, за счет чего в будущем (в следующем за отчетным или в последующ их отчетных периодах) текущий налог на прибыль будет отличаться от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.

Система учета отложенных налоговых активов и обязательств в ПБУ 18/02 достаточно жесткая: они отражаются в корреспонденции счета учета расчетов по налогам и сборам с соответствующими синтетическими счетами (п. 17 и 18 Положения). Соответственно, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются одновременно в балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п. 23 Положения) и отчете о прибылях и убытках, корректируя условный налог на прибыль (п. 24 Положения)2. На этот факт следует обратить особое внимание. Дело в том, что если хотя бы одна из указанных целей не выполняется, то при отражении отложенных активов или обязательств отчетность автоматически будет искажена.

Рассмотрим это обстоятельство на примере вычитаемых временных разниц, который приведен в п. 11 ПБУ 18/02 (п. 11 таблицы 4). Согласно Положению к вычитаемым разницам относится и убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Действительно, в такой ситуации будущие налоговые платежи могут быть в определенной степени (согласно ст. 283 НК РФ до 30%) уменьшены за счет убытка. Это второе условие признания вычитаемых разниц и отложенных налоговых активов и вторая цель учета отложенных активов (см. выше). Однако первое условие и первая цель не соблюдаются: в текущем периоде неиспользованный убыток не приводит к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком).

Если, например, в текущем периоде бухгалтерская прибыль равна налоговой, то и условный расход должен быть равен текущему налогу на прибыль (абз. 2 п. 21 ПБУ). Тем не менее, отражая данные временные разницы (и, таким образом, отложенные налоговые активы), организация согласно п. 21 Положения будет вынуждена отразить и несуществующий налог на прибыль к уплате.

Пример. По итогам первого года организацией получен убыток: в бухгалтерском учете 120 руб., в налоговом учете 100 руб. Отличия в размере 20 руб. связаны с появлением вычитаемых временных разниц, которые будут погашены в следующем году. Перенос налогового убытка в размере 100 рублей в учете не отражается, поскольку он хотя и уменьшает налоговую базу следующих периодов, не приводит к появлению разниц в этом периоде.

По итогам второго года в бухгалтерском учете получена прибыль в размере 50 руб., в налоговом уче те прибыль в размере 30 руб. Отличия в 20 руб. обусловлены погашением вычитаемых временных разниц, возникших в предыдущем году. Ст. 283 НК РФ позволяет использовать убыток предыдущего года в размере до 30% налоговой базы, т.е. не более 9 руб. (30 руб. х 30%/100%). Итоговая налоговая база второго года составит 21 руб. (30 руб. – 9 руб.), итоговая бухгалтерская прибыль 50 руб. Разница в размере 9 руб. не приведет к обратным отклонениям в бухгалтерском учете в будущем, поэтому, на взгляд автора, она должна быть отражена в составе постоянных разниц (хотя, как уже было отмечено, постоянные разницы такого рода не были предусмотрены в ПБУ).

Неиспользованный остаток убытка первого года в размере 91 руб. (100 руб. – 9 руб.) переносится на будущее. Что произойдет, если организация, руководствуясь п. 11 ПБУ 18/02, отразит его в составе вычитаемых временных разниц В этом случае согласно п. 14 Положения необходимо будет отразить также отложенные налоговые активы в размере 21,84 руб. (91 руб. х 24%/100%). Соответственно, если реальный налог на прибыль по итогам второго года составляет 5,04 руб. (21 руб. х 24%/100%), то после появления указанных отложенных налоговых активов величина налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, согласно п. 21 Положения безосновательно вырастет до 26,88 руб. (5,04 руб. + 21,84 руб.).

Учитывая все это, на взгляд автора, подобные временные разницы3 не подлежат учету по правилам ПБУ 18/02, а их следует раскрыть в пояснениях к отчетности, указав, что их величина может быть исп ользована в будущих периодах на уменьшение налоговой базы (с учетом ограничений, установленных ст. 283 НК РФ). То же следует отметить и относительно постоянных разниц в виде убытков, которые далее не могут быть перенесены (см. п. 4 таблицы 1) этот факт, по мнению автора, также следует отражать лишь в пояснительной записке, поскольку отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы (разниц) не возникает.

3. При отражении в учете отложенных налоговых активов и обязательств организация должна руководствоваться принципом осмотрительности (осторожности), являющимся одним из основных требований как российской, так и международной систем бухгалтерского учета и отчетности.

Так, согласно п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

В рамках ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» принцип осмотрительности проявляется в том, что условные факты (как активы, так и обязательства) отражаются в отчетности только при наличии высокой (более 50%) или очень высокой (95%) вероятности их наступления. Особенно подчеркивает действие этого принципа тот факт, что согласно п. 7 ПБУ 8/01 условные активы даже при наличии очень высокой вероятности их получения отражаются только в пояснительной записке.

Отложенные налоговые активы и обязательства во многом соответствуют определению условных фактов (п. 3 ПБУ 8/01): их будущее погашение зависит от ряда обстоятельств, в т.ч. от величины налоговой базы будущих периодов. Но порядок их учета, установленный в ПБУ 18/02, очень во многом отличается от порядка учета условных активов и обязательств. Все это не позволяет автоматически распространять правила ПБУ 8/01 на правила учета отложенных активов и обязательств. Тем не менее, некоторые аспекты ПБУ 8/01, на взгляд автора, могут быть обоснованно применены при ведении учета согласно ПБУ 18/02.

Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств тесно связан с понятием «вероятность». Рассмотрим в первую очередь учет отложенных налоговых активов.

Согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 18/02 «организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах».

Здесь сразу следует уточнить, что указанное требование не совсем корректно: получение налогооблагаемой прибыли не является необходимым условием для погашения вычитаемых разниц. Возьмем приведенный в п. 11 Положения пример вычитаемых разниц: перенос убытка от реализации амортизируемого имущества. Переносимые на будущее убытки будут учитываться в целях налогообложения независимо от наличия налогооблагаемой прибыли. То же самое можно сказать и об отличиях в способе начисления амортизации: сумма амортизации признается независимо от финансовых результатов.

Поэтому определяющее значение имеет вероятность появления в дальнейшем обратных отклонений налоговой базы и бухгалтерской прибыли как условия для погашения временных разниц. Если такие отклонения не возникнут, то в данном периоде нет смысла признавать отложенные активы (разницы не будут временными). Итак, с одной стороны, отложенные налоговые активы признаются при наличии вероятности, что вычитаемые временные разницы в последующих периодах будут погашены. С другой стороны, согласно абз. 3 п. 14 Положения «отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах».

Получается, что отложенные налоговые активы признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы будут погашены, и не признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы не будут погашены. Что это означает? Во-первых, заметим, что в отношении отложенных налоговых обязательств аналогичных норм не установлено. Это подчеркивает, что отложенные активы выделяются особо. Для чего? По всей видимости, для того, чтобы отметить действие принципа осмотрительности.

На взгляд автора, с учетом принципа осмотрительности, а также основываясь на показателях вероятности, введенных в ПБУ 8/01, можно заключить, что отложенные налоговые активы подлежат учету, если вероятность погашения вычитаемых временных разниц в последующих периодах превышает вероятность их непогашения и является высокой (более 50%) или очень высокой (более 95%).

В следующем периоде вычитаемые разницы могут быть и не погашены. В этом случае согласно п. 17 Положения необходимо снова оценивать вероятность погашения в последующих периодах. Если вероятность остается высокой, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения. Если вероятность перестанет быть высокой, то отложенные активы не подлежат дальнейшему учету. (Естественно, что оценка вероятности определяется только профессиональным суждением бухгалтера (и аудитора)). При этом, чтобы осталась связь условного и реального налога на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02), по мнению автора, необходимо будет отразить постоянные разницы, покрывающие появившиеся различия.

В отношении отложенных налоговых обязательств прямого требования оценки вероятности в ПБУ 18/02 не содержится. Однако в п. 15 и п. 12 Положения говорится о том, что они отражаются, если отложенный налог «должен увеличить» сумму налога на прибыль в будущем. Учитывая требование осмотрительности, на взгляд автора, отложенные налоговые обязательства подлежат учету, только если вероятность их погашения не является малой до 5% согласно ПБУ 8/01 (например, если организация намерена в следующем налоговом периоде перейти на упрощенную систему налогообложения, то вероятность будет нулевой).



4. Согласно пп. 14 и 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

При этом в соответствии с п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. То есть, например, для годовой отчетности отчетной датой является 31 декабря.

Требование пп. 14 и 15 ПБУ 18/02 рассчитывать величину отложенных активов и обязательств через действующую на отчетную дату ставку, на взгляд автора, расходится с требованиями международных стандартов. Дело в том, что отложенные активы и обязательства потому и являются отложенными, что они будут признаваться в будущем и поэтому их величина зависит от будущих событий.

В связи с этим, согласно пп. 47, 52 и 60 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда актив должен быть реализован, а обязательство погашено (только первая, уже недействующая, редакция этого стандарта позволяла не учитывать изменения в налоговом законодательстве).

В связи с этим, на взгляд автора, применять действующую на отчетную дату ставку следует, только если она останется неизменной или невозможно предвидеть ее изменение в будущем. Если же на момент составления отчетности будущая ставка уже объявлена, то в целях достоверности отчетности отложенные налоговые обязательства и активы следует рассчитывать с учетом ставки, которая будет действовать в периоде их погашения (реализации).

VII. Изменения в ведении бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

VII.1 Учет постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств Согласно пп. 5 и 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Методика учета постоянных разниц, которую организации следует выбрать, сугубо индивидуальна и зависит от многих факторов: количества хозяйственных операций и их разнообразия, организационной структуры бухгалтерии, наличия отдела налогового учета, особенностей системы документооборота, уровня квалификации отдельных работников, возможностей бухгалтерской программы и так далее. Поэтому нельзя предложить один вариант учета, который максимально удовлетворял бы каждую организацию. В любом случае организации предстоит ответить на два вопроса: как и когда отражать постоянные разницы в учете.

1. Момент учета постоянных разниц Постоянные разницы можно отражать в учете как в течение отчетного периода, так и рассчитывать их фактический размер по итогам периода. По всей видимости, наилучшим выбором будет совмещение обоих вариантов. Так, рядовой бухгалтер, обрабатывающий первичную документацию, не обязан владеть также знаниями о налоге на прибыль: какие расходы и в какой сумме организация может признать в целях налогообложения. В его функции можно делегировать наиболее простые и однозначные постоянные разницы. Аналогично можно поступить с наиболее характерными расходами, которые никогда не учитываются в целях налогообложения. Анализ прочих расходов на их соответствие ст. 252 НК РФ и, таким образом, на возникновение постоянных разниц лучше проводить централизованно: постепенно или же по итогам периода. В некоторых случаях рассчитать фактический размер постоянных разниц можно исключительно по итогам отчетного периода: это касается нормируемых расходов, в которых целевой показатель изменяется с течением времени (см. таблицу 2).

2. Способ учета постоянных разниц

1.1. Учет постоянных разниц на субсчетах

Такой порядок является традиционным. В период действия Положения о составе затрат отличия в исчислении налога на прибыль и финансового результата в бухгалтерском учете были гораздо менее существенны и заключались, в основном, в нормировании некоторых расходов. Изначально в бухгалтерском учете на счетах затрат отражались только те их них, которые учитываются в целях налогообложения, а превышение списывалось за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Позднее такой порядок был признан неверным, но даже те организации, которые от него отказались, как правило, продолжали учитывать возникающие отклонения отдельно на соответствующих субсчетах счетов затрат.

При такой методике учета на счетах затрат открываются отдельные субсчета и постоянные разницы отражаются, как правило, в момент их возникновения. Например, суточные работника составили 250 рублей за 2-дневную командировку:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 200 рублей

Дебет 26.9 «Постоянные разницы» Кредит 71 50 рублей

Вместе с тем отражение постоянных разниц на отдельных субсчетах может повлечь за собой искажение методики калькуляции затрат и расчета информации, подготавливаемой для управленческих целей. Чтобы избежать этих последствий, необходимо будет открывать субсчета «Постоянные разницы» как субсчета второго или третьего порядка, то есть как вложенные субсчета к уже имеющимся статьям затрат, а не как дополнение к ним. Например:

Дебет 26.1.1 «Командировочные расходы, учитываемые в целях налогообложения» Кредит 71 - 200 рублей

Дебет 26.1.9 «Постоянные разницы по командировочным расходам» Кредит 71 50 рублей

Или следующим образом:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 - 250 рублей

Дебет 26.1.9 «Постоянные разницы по командировочным расходам» Кредит 26.1 «Командировочные расходы» - 50 рублей

1.2. Учет постоянных разниц в аналитике к счетам

Отражать постоянные разницы в аналитике можно разными способами:

- односторонней записью, например:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 - 250 рублей

Дебет 26.1 «Постоянные разницы по командировочным расходам» - 50 рублей

- двойной записью, например:

Дебет 26.1 «Командировочные расходы» Кредит 71 – 250 рублей

Дебет 26.1 «Постоянные разницы по командировочным расходам» Кредит 26 «Сумма постоянных разниц по общехозяйственным расходам» - 50 рублей

Выбор, как отражать постоянные разницы в аналитике - по дебету или по кредиту счета, также находится в полной компетенции бухгалтера.

1.3. Учет постоянных разниц в ином порядке

В целом следует отметить, что для учета постоянных разниц организации не потребуется существенно изменять методику ведения бухгалтерского учета. Если все данные организация уже может получить из налогового учета, то этого будет достаточно. При этом неважно, каким способом учитываются постоянные разницы: на субсчетах, в аналитике, с использованием счета-экрана или счета-баланса налоговых расходов и доходов, просто рассчитываются в справках бухгалтера или отдельных регистрах в электронных таблицах и так далее. Организация может использовать и некоторый симбиоз из разных вариантов. Опять же неважно, что у организации является первичным: данные бухучета или данные налогового учета, используются ли данные о постоянных разницах для ведения налогового учета или же они, наоборот, просто рассчитываются на основании уже имеющихся данных налогового учета.

На взгляд автора, в рассматриваемом случае не следует пытаться удовлетворить всем требованиям ПБУ 18/02: и п. 5, и п.6 Положения можно рассматривать лишь как один из вариантов учета, как некий идеал, к которому совершенно необязательно стремиться. Всех проверяющих органов и пользователей отчетности, а следовательно, и организацию, интересует лишь результат, а не процесс. Кроме того, существующие санкции в настоящее время имеют своим основанием искажение отчетности (КОАП РФ) или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности одновременно (НК РФ). За несоблюдение методологии бухгалтерского учета, неправильное ведение аналитического учета и т.п. организация фактически никем не может быть наказана.

Поэтому из всех особенностей методики ведения учета постоянных разниц преимущество следует отдать степени трудоемкости. То есть выбирать следует именно тот вариант учета, который позволяет рассчитать величину постоянных разниц с наименьшими потерями времени и сил.

Повторим еще раз: важен не процесс и не методология расчета постоянных разниц, а их окончательная фактическая величина и, таким образом, величина постоянного налогового обязательства. Правильный расчет размера постоянного налогового обязательства даже при несоблюдении пп. 5 и 6 ПБУ 18/02 исключает предъявление к организации каких бы то ни было претензий.

Итак, согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение совокупности постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Отражаются постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 «Налог на прибыль»

В данном случае дополнительных субсчетов не потребуется. Например, если у организации нет ни возникших, ни переходящих временных разниц, то налог на прибыль за текущий период будет начислен двумя проводками: этой, а также в виде условного расхода по налогу на прибыль аналогичным способом. Таким образом, и сальдо счета 99, и сальдо счета 68 будут сформированы верно.

И в заключение следует сделать еще несколько замечаний об учете постоянных разниц. Во-первых, далеко не все предпосылки для появления постоянных разниц, которые возникают в отчетном периоде, приводят к появлению постоянных разниц и, соответственно, постоянных налоговых обязательств. Так, часть расходов, произведенных в отчетном периоде, не учитывается в целях налогообложения, а в бухгалтерском учете учитывается в следующем или последующих периодах. Такие затраты могут накапливаться в расходах будущих периодов и в незавершенном производстве, а иногда и в стоимости имущества. Соответственно, постоянных разниц в отчетном периоде не возникает (окончательный финансовый результат в периоде в бухгалтерском и налоговом учете равен), однако эти затраты впоследствии приведут к появлению постоянных разниц.

В таких ситуациях информацию о наличии постоянных разниц необходимо переносить на будущее, чтобы в последующих периодах не упустить их из виду. В расходах будущих периодов такие отклонения отследить обычно легко. Отклонения в стоимости имущества потребуют дополнительного аналитического учета (см. пример № 1 в следующем разделе). Для того чтобы не потерять будущие постоянные разницы в незавершенном производстве, можно пойти несколькими путями. В идеале следует отражать постоянные разницы пропорционально списанию тех затрат, по которым они возникли.

Однако в организациях со сложной калькуляцией это может быть чрезвычайно трудоемкой процедурой. В таких случаях можно внести в учет постоянных разниц некоторый элемент условности и составлять на постоянные разницы единую пропорцию по аналогии с расчетом остатка транспортных расходов в торговых организациях. Если не злоупотреблять этим методом, объединяя в расчет только сопоставимые затраты, то погрешности будут невысоки, а в перспективе они будут стремиться к нулю. Повысить достоверность расчетов и сократить их трудоемкость поможет также минимизация незавершенного производства путем использования допускаемого п. 9 ПБУ 10/99 списания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде на финансовые результаты. Во-вторых, как уже отмечалось ранее, не все постоянные разницы приводят к увеличению налога на прибыль, как это подразумевается в п. 7 ПБУ 18/02. Часть доходов увеличивает только бухгалтерский финансовый результат, а часть расходов уменьшает только налоговую базу.

Примеры подобных доходов приведены в таблице 3. К примерам расходов можно отнести амортизацию имущества, полученного от аффилированных лиц. В налоговом учете согласно подп. 11 п. 1 ст.251 НК РФ доходов в этом случае не возникает, при этом с принятием Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ полученное имущество не исключается из состава амортизируемого. Таким образом, в налоговом учете по мере использования полученного имущества возникают расходы. Бухгалтерский учет таких операций ведется в порядке, аналогичном дарению и целевому финансированию, то есть одновременно отражаются доходы и расходы, за счет чего окончательный финансовый результат не изменяется. Таким образом, расходы в налоговом учете будут превышать расходы в бухгалтерском учете.

В таких ситуациях следовало бы говорить еще об одном понятии: постоянный налоговый актив. Однако в ПБУ его нет, и оно, по-видимому, было бы излишне, поскольку подобные ситуации являются не очень распространенными. Представители Министерства финансов на семинарах предлагают в таких случаях отражать отрицательное постоянное налоговое обязательство.

И, в-третьих, скажем еще несколько слов о классификации разниц на постоянные и временные. Выше уже отмечалось, что разницы, возникающие по нормируемым расходам, нельзя однозначно отнести к постоянным или временным: в течение года их величина еще не является окончательной. Автор предложил считать их временными в течение года и постоянными по итогам года. Вместе с тем представители Министерства финансов на семинарах настаивают на том, что это все-таки постоянные разницы и их нужно в течение года сторнировать до верной величины.

На взгляд автора, этот вопрос не принципиален и организация вольна выбрать наименее трудоемкий вариант. Оба варианта имеют свои «за» и «против». В пользу временных разниц говорят определения постоянных и временных разниц и то, что они считаются каждый отчетный период. В пользу постоянных разниц говорит тот факт, что временные разницы приводят к появлению отложенных налоговых активов, которые являются внеоборотными активами (п. 23 Положения), то есть должны иметь срок погашения более 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). В то же время рассматриваемые разницы погашаются в течение текущего года, то есть они не должны приводить к появлению отложенных налоговых активов.

С другой стороны, тогда и многие исконно временные разницы нельзя назвать таковыми, потому что они будут погашены уже в следующем году (в течение 12 месяцев после отчетной даты). А краткосрочных налоговых активов и обязательств Положение в отличие от МСФО 12 не предусматривает. Все это можно отнести только к издержкам классификации ПБУ 18/02.

В целом аналогичная ситуация сложилась и с разницами, возникающими в части отличий в прямых и косвенных расходах. По аналогичным соображениям представители Минфина предлагают считать их постоянными разницами. Если мнение Министерства финансов действительно таково, то следовало бы убрать из Положения абз. 4 п. 11, который говорит об обратном.

В данном случае организация опять же вправе самостоятельно принять решение о классификации таких разниц. Если предпочтительно учитывать их как постоянные, а Минфин не изложит в официальном порядке свою позицию, то можно воспользоваться п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, отметив, что отражение внеоборотных активов и обязательств с их списанием в последующем периоде приводит к снижению достоверности отчетности. Аналогичный подход допустим и в отношении всех остальных разниц, по определению являющихся временными, однако погашаемых в течение срока, не превышающего 12 месяцев.

VII.2 Учет временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств Согласно пп. 13-15 ПБУ 18/02 временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (предположительно, 09 и 77). При этом в аналитическом учете эти объекты учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы.

Возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств отражается в учете в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

- Дебет 09 Кредит 68 возникновение отложенного налогового актива;

- Дебет 68 Кредит 09 уменьшение (погашение) отложенного налогового актива;

- Дебет 68 Кредит 77 возникновение отложенного налогового обязательства;

- Дебет 77 Кредит 68 уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства.

Если при списании отложенного налогового актива (обязательства) налог на прибыль не изменяется, то эти активы (обязательства) списываются не на счет 68, а на счет учета прибылей и убытков (см. вариант № 4 в примере № 2):

- Дебет 99 Кредит 09 списание отложенного налогового актива;

- Дебет 77 Кредит 99 списание отложенного налогового обязательства.

На этом изложение порядка учета в ПБУ 18/02 ограничивается. Приведем два примера, как в идеале следует учитывать временные разницы и отложенные активы и обязательства.

Пример № 1. Организация строит основное средство для собственных производственных нужд. Затраты на строительство составили:

- услуги подрядчиков 120.000 руб. (в т.ч. НДС - 20.000 руб.)

- сырье и материалы - 240.000 руб. (в т.ч. НДС - 40.000 руб.)

- расходы на оплату труда - 160.000 руб.

- отчисления на социальные нужды – 60.000 руб.

- расходы в виде процентов по заемным средствам - 70.000 руб. (в т.ч. сверх норм - 10.000 руб.) - прочие расходы - 30.000 руб.

Итого расходов без НДС - 620.000 руб. Итого НДС - 60.000 руб. В настоящее время налоговые органы уже отказались от предлагавшегося ранее порядка исчисления НДС по СМР и не оспаривают, что на дату ввода в эксплуатацию принимается к вычету налог как по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, так и в полной сумме начисленный на стоимость затрат по строительству. Таким образом, сумма НДС ни в какой части не включается в стоимость созданного основного средства (если оно используется для осуществления операций, подлежащих налогообложению).

Таким образом, стоимость основного средства, сформированного в бухгалтерском учете, составит 620.000 руб. В налоговом учете стоимость этого актива составит 550.000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70.000 руб.) включаются в налоговом учете во внереализационные расходы. По мнению автора, расходы, связанные с приобретением имущества, в общем случае подлежат включению в его стоимость, даже если они перечислены в Кодексе. Исключение составляют те расходы, исходя из текста упоминания о которых можно сделать вывод, что они однозначно относятся к прочим (внереализационным) вне зависимости от того, с чем связано их осуществление: расходы в виде процентов по долговым средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ), расходы в виде суммовых разниц (подп. 5.1 п.1 ст. 265 НК РФ) и нек. др. По этому же правилу включаются в налоговую стоимость основного средства и отчисления на социальные нужды, в том числе единый социальный налог.

Заметим также, что стоимость объекта в налоговом учете составила именно 550.000 руб., то есть не была исчислена исходя из величины прямых затрат. На наш взгляд, с мнением МНС РФ, изложенным в Методических рекомендациях, следует согласиться: абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ применяется только в случаях, когда организация принимает решение использовать в качестве основных средств изготовленную самостоятельно продукцию (например, при использовании на производственные цели автомобиля, изготовленного налогоплательщиком).

Итак, первоначальная стоимость актива в бухгалтерском и налоговом учете различается на 70.000 руб. При этом 60.000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно, а 10.000 руб. как сверхнормативные расходы признаны не будут.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 60.000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будет признаны позднее.

Сумма 10.000 руб. будет являться постоянной разницей, но она возникнет постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет отличаться бухгалтерская и налоговая амортизация. Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10.000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60.000 руб., например, следующим образом (пример без учета НДС)


руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата: 2003

Место публикации: «ФБК» / № 2-5. 2003



АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел