Метод долевого участия и МСФО (IAS) 27



Юлия Миронова
Эксперт департамента международной отчетности АКГ "ИНТЕРЭКСПЕРТИЗА"
AGN International, a worldwide association of separate and independent accounting and consulting firms 
+7 (495) 777-1270, 777-1271 

По мнению Совета по МСФО, корректировки позволят упростить процесс составления отдельной финансовой отчетности многим компаниям, обеспечивая при этом предоставление объективной и полезной информации в целях достоверной оценки чистых активов, прибыли или убытка компании. Проект изменений к МСФО (IAS) 27 «Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности» размещен на сайте Совета по МСФО.

Для более полного понимания предложенных поправок необходимо рассмотреть предпосылки,


Обратите внимание!

Ожидается, что поправки к данному стандарту будут выпущены в III квартале 2014 года.



которые повлекли необходимость внесения данных изменений. 

История вопроса

Как известно, до пересмотра в 2003 году МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» разрешалось использовать метод долевого участия в качестве способа учета инвестиций в дочерние и ассоциированные предприятия в отдельной финансовой отчетности (МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» не регулировал методы учета долей в совместно контролируемом предприятии в отдельной финансовой отчетности). Позже метод долевого участия был исключен из стандартов, так как, с точки зрения Совета по МСФО, не следовало дублировать эту информацию в отдельной финансовой отчетности инвестора, поскольку она уже была отражена в его консолидированной отчетности.

Согласно законодательству отдельных государств, публичные компании обязаны представлять отдельную финансовую отчетность, составленную по национальным стандартам, требующим применения метода долевого участия для учета инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия.

И к 2011 году стало очевидно, что отсутствие возможности использования метода долевого участия являлось единственным различием между комплектами финансовой отчетности, подготовленными по международным и некоторым национальным стандартам.

В связи с этим компании были вынуждены тратить больше времени и использовать больше ресурсов для составления отдельной финансовой МСФО-отчетности.

В мае 2012 года Совет по МСФО решил рассмотреть вопрос о восстановлении возможности использования метода долевого участия для учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности. Он определил, что эта работа не требует подготовки дискуссионного проекта и проведения остальных этапов разработки изменений, таких как создание консультативной группы, проведение общественных слушаний и прочее, так как предполагаемые поправки имеют узкую направленность и заключаются лишь в возобновлении права применения метода долевого участия.

Обсуждение проекта

Совет по МСФО предложил четыре темы для обсуждения проекта изменений к МСФО (IAS) 27, опубликованного в декабре 2013 года. Комментарии по нему принимались до 3 февраля 2014 года.

Предложенные вопросы затрагивали все существенные аспекты и изменения, которые предполагалось внести в стандарт, в частности: допущение использования метода долевого участия, ретроспективное применение, отсутствие послаблений при первом применении МСФО, изменения в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

По результатам анализа комментариев и ответов Совет по МСФО на заседании 23 апреля 2014 года предварительно решил завершить работу по подготовке и утверждению предложенных в проекте поправок к МСФО (IAS) 27, так как большинство респондентов поддержали и одобрили изменения.

Терминология

МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» регламентирует правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке предприятием отдельной финансовой отчетности по МСФО. Коротко напомним основные термины.

Отдельная финансовая отчетность — это отчетность, составляемая инвестором, имеющим контроль над дочерним предприятием или осуществляющим совместный контроль над объектом инвестиций или имеющим значительное влияние на него, в которой инвестиции учитываются по себестоимости или в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (п. 6 МСФО (IAS) 27).

Согласно проекту изменений к МСФО (IAS) 27, главным дополнением к определению стало разрешение метода долевого участия для учета инвестиций.

Отдельная финансовая отчетность представляется в дополнение к консолидированной отчетности, если компания не освобождена от этого согласно требованиям МСФО, или в дополнение к финансовой отчетности, в которой присутствуют инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия,


Обратите внимание!

Термин «индивидуальная финансовая отчетность» точно не определен в МСФО, но на практике так называют отчетность, которая составляется в случаях, если у предприятия отсутствуют инвестиции в дочерние компании, но есть инвестиции только в ассоциированную и (или) только совместно контролируемую компанию.



так называемой индивидуальной финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Финансовая отчетность компании, не имеющей ни дочерних, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместных предприятиях, не является отдельной финансовой отчетностью и не регулируется данным стандартом.

Изменения в МСФО (IAS) 27

Стандарт по-прежнему не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчетность. Если компании не обязаны формировать такую отчетность по МСФО согласно национальным регулирующим положениям, то они вправе самостоятельно решать, составлять ее для собственных целей или нет.

Раньше. Стандарт предполагал учет инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия двумя способами (п. 10 МСФО (IAS) 27):

· по фактической стоимости (а если применимо — согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);

· в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Теперь. Новая редакция дополнена третьим способом и позволяет учитывать данные инвестиции еще и по методу долевого участия (а если применимо — согласно МСФО (IFRS) 5).

Как и ранее, предприятию необходимо применять единый порядок учета для каждой категории инвестиций. Иными словами, компания должна установить в своей учетной политике, к примеру, что все дочерние предприятия следует учитывать по методу долевого участия, а все ассоциированные и совместные — по фактической стоимости.

Предприятие должно признавать дивиденды, полученные от дочернего, совместного или ассоциированного предприятия, в своей отдельной финансовой отчетности в момент установления права предприятия на получение дивидендов. Проект стандарта предполагает два способа учета дивидендов (п. 12 МСФО (IAS) 27):

· как и ранее — в составе прибыли или убытка при учете по фактической стоимости или по МСФО (IFRS) 9;

· нововведение — как уменьшение балансовой стоимости инвестиций при использовании метода долевого участия.

Совет по МСФО предлагает применять изменения к МСФО (IAS) 27 ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Напомним, что ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Это значит, что предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Изменения в МСФО (IFRS) 1 и МСФО (IAS) 28

Изменения, предложенные разработчиком к МСФО (IAS) 27, повлекли за собой некоторые необходимые поправки к смежным стандартам, таким как МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

В раздел «Инвестиции в дочерние предприятия, совместные предприятия и ассоциированные предприятия» МСФО (IFRS) 1 предлагается добавить метод долевого участия как возможный вариант учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности (п. D14 МСФО (IFRS) 1) и параграф с указанием, что изменения должны учитываться ретроспективно (п. 39W МСФО (IFRS) 1).

Изменения к МСФО (IAS) 28 предложены, чтобы избежать противоречий с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». И касаются непосредственно ситуации, при которой предприятие теряет контроль над дочерней компанией, но сохраняет долю владения, дающую право на значительное влияние или совместный контроль, в случае если предприятие выбирает долевой метод для учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности.

Текст стандарта после изменений звучит следующим образом (п. 25 МСФО (IAS) 28):

«Если непосредственная доля владения компании в ассоциированном или совместном предприятии уменьшается, но инвестиции продолжают классифицироваться в качестве ассоциированного или совместного предприятия (выделено авт.), то компания должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением в доли владения, если бы требовалось, чтобы этот доход или убыток реклассифицировался в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств».

Таким образом, если компания выбирает метод долевого учета, то в случае потери контроля над дочерней компанией, применяя пункт 25 МСФО (IAS) 28, компания проведет реклассификацию в состав прибыли или убытка из прочего совокупного дохода и продолжит учитывать оставшиеся инвестиции, используя их текущую балансовую стоимость. Этот подход отличается от принципов МСФО (IFRS) 10, которые требуют в случае потери контроля учитывать оставшиеся инвестиции по справедливой стоимости.

Понятие «метод долевого участия»

Для понимания термина «метод долевого участия» необходимо обратиться к МСФО (IAS) 28. Этот стандарт регламентирует правила учета инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия и определяет требования по применению метода долевого участия при учете данных инвестиций.

В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Впоследствии средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций (п. 10 МСФО (IAS) 28).

Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. К таким изменениям могут относиться переоценка основных средств, разницы при переводе отчетности в другую валюту и т. д. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (п. 10 МСФО (IAS) 28).

Как показывает практика, применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора, нежели признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, поскольку таковые средства могут не отражать реальные результаты деятельности ассоциированного или совместного предприятия.

Рассмотрим методику применения метода долевого участия на примере.

ПРИМЕР

1 января 2013 года предприятие «Альфа» приобрело 40-процентную долю участия в предприятии «Дельта», что дало ей возможность оказывать значительное влияние. За приобретенную долю в предприятии «Дельта» компания «Альфа» выплатила 500 000 долл.

Балансовая стоимость чистых активов «Дельта» на 1 января 2013 года составляла 800 000 долл., а справедливая стоимость — 1 000 000 долл. Разница в размере 200 000 долл. относится к основным средствам с оставшимся сроком полезного использования 20 лет.

По результатам деятельности за 2013 год «Дельта» получила прибыль в размере 100 000 долл. Обесценение гудвила за период составило 10 000 долл.

На конец отчетного периода запасы «Альфа» включали запасы, купленные у «Дельта» с наценкой 25 процентов к себестоимости, в размере 2000 долл.

Предприятие «Альфа» утвердило в своей учетной политике метод долевого участия в качестве способа учета инвестиций. Таким образом, предприятие «Альфа» в своей отдельной финансовой отчетности инвестиции в предприятие «Дельта» будет учитывать следующим образом (см. табл. 1 и 2).

Альтернативный способ расчета стоимости инвестиции на конец отчетного периода заключается в следующем. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость инвестиции и изменения за период. Последние в свою очередь определяются следующим образом:

Изменения за период = (Чистая прибыль – Амортизационные корректировки – Нереализованная прибыль) × Доля владения — Обесценение гудвила.

Таким образом, подставив в формулу имеющиеся значения, получим:

• стоимость инвестиции в «Дельта» на 1 января 2013 года – 500 000 долл.;

• изменения за 2013 год — 25 840 долл. ((100 000 – 10 000 – 400) × 40% – 10 000);

• стоимость инвестиции в «Дельта» на 31 декабря 2013 года — 525 840 долл.

 

Таблица 1. Отчет о финансовом положении «Альфа» на 1 января 2013 г.

Статья

Значение, долл.

Первоначальная стоимость инвестиции в «Дельта»

500 000

В том числе:

 

Доля в балансовой стоимости чистых активов (800 000×40%)

320 000

Нереализованная прибыль

(0)

Доля в сумме переоценки чистых активов по справедливой стоимости

80 000 ((1 000 000 – 800 000) × 40%)

Гудвил

100 000 (500 000 – 320 000 – 80 000)

Отчет о совокупном доходе «Альфа» за 2013 г.

Отражение в отчетности в составе прибыли от инвестиций в зависимые компании:

25 840

Доля прибыли

40 000 (100 000 × 40%)

Нереализованная прибыль

(160) (2000 × 25% : 125% × 40%)

Эффект от оценки амортизируемых активов по справедливой стоимости

(4000) ((1 000 000 – 800 000) : 20 × 40%)

Обесценение гудвила

(10 000)

 

Таблица 2. Отчет о финансовом положении «Альфа» на 31 декабря 2013 г.

Статья

Значение, долл.

Стоимость инвестиции в «Дельта»

525 840

В том числе:

 

Доля в балансовой стоимости чистых активов

360 000 (320 000 + 100 000 × 40%)

Нереализованная прибыль

(160)

Переоценка чистых активов по справедливой стоимости

76 000 (80 000 – 4000)

Гудвил

90 000 (100 000 – 10 000)

 

Влияние изменений

Разработчики предполагают, что изменения, изложенные в проекте стандарта, позволят компаниям упростить работу по составлению отдельной финансовой отчетности по МСФО. Это относится, например, к компаниям, которые составляют отдельную финансовую отчетность по национальным стандартам с использованием метода долевого участия.

Применение метода долевого участия при составлении отдельной финансовой отчетности также позволит уменьшить трудозатраты и сократить необходимые ресурсы тех компаний, которые составляют консолидированную финансовую отчетность, применяя данный метод для учета инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия. Это возможно благодаря тому, что величина чистых активов, прибыль или убыток от дочерних, совместных и ассоциированных компаний в консолидированной финансовой отчетности инвестора, как правило, будет совпадать с величиной, рассчитанной в отдельной финансовой отчетности с использованием метода долевого участия, в соответствии с методикой, описанной в МСФО (IAS) 28.

Однако может возникнуть ситуация, когда использование метода долевого участия в отдельной финансовой отчетности даст иной результат, нежели указанный в консолидированной финансовой отчетности.

Одной из таких немногих ситуаций является признание убытков от обесценения инвестиции в дочернее предприятие, учтенной в отдельной финансовой отчетности по методу долевого участия, в которой гудвил, входящий в балансовую стоимость инвестиции, не проверяется отдельно на предмет обесценения. Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиции в дочернее предприятие в качестве единого актива проверяется на предмет обесценения по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В то время как в консолидированной финансовой отчетности компании гудвил признается отдельно и тестируется на обесценение на каждую отчетную дату.

Совет по МСФО пришел к выводу, что разработка дополнительных разъяснений и уточнений для устранения таких различий не будет уместной в рамках МСФО (IAS) 28.

Напомним, что использование метода долевого участия для учета инвестиций разрешено, но не обязательно, а значит, что компании, которые не использовали его при составлении консолидированной или отдельной отчетности по национальным стандартам и которые не считают целесообразным его применение, не обязаны переходить на учет согласно данному методу.

Обзор требований РСБУ

Для рассмотрения влияний предложенных в проекте изменений на российские компании имеет смысл вкратце рассмотреть требования к учету инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия российских стандартов бухгалтерского учета.

Учет данных инвестиций регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

По РСБУ все финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат компании на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал предприятия, признается их денежная оценка, согласованная учредителями предприятия (п. 12 ПБУ 19/02).

Для последующего учета и целей изменения первоначальной стоимости финансовые вложения делятся на две группы: по которым возможно определить рыночную стоимость и по которым этого сделать нельзя (п. 19 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым есть возможность определить их текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разницу между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их оценкой на предыдущую отчетную дату коммерческие организации должны относить на операционные доходы или расходы (счет 91 «Прочие доходы или расходы»), а некоммерческие организации — на увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» (п. 20 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым невозможно определить их текущую рыночную стоимость, должны отражаться и в бухгалтерском учете, и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости с последующей проверкой на обесценение.

В случае возникновения ситуации, когда возможно обесценение финансовых вложений, компания должна проверить такие вложения на выявление признаков устойчивого снижения их стоимости. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

На практике редко когда есть возможность достоверно определить рыночную стоимость вкладов в уставный капитал российских предприятий в связи с отсутствием активного рынка, поэтому данные инвестиции чаще всего учитываются по первоначальной стоимости с проверкой на обесценение.

Как видно из обзора, российские стандарты бухгалтерского учета не подразумевают учет инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия методом долевого участия. В ПБУ 19/02 не упоминается и не рассматривается данный метод.

Вступление изменений в силу

Члены Совета по МСФО на собрании 23 апреля 2014 года подтвердили, что они удовлетворены проведенной работой и завершили все необходимые шаги в связи с подготовкой и утверждением поправок к МСФО (IAS) 27. Поэтому ожидается, что поправки к данному стандарту будут выпущены в III квартале 2014 года.

Совет по МСФО принял предварительное решение о том, что поправки вступят в силу для годовых периодов, начиная с 1 января 2016 года или после этой даты. Раннее применение возможно с соответствующим раскрытием данного факта. Изменения в учетной политике в связи с применением поправок к МСФО (IAS) 27 необходимо отражать ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».



   



Назад в раздел