Отражение в отчетности государственных субсидий



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Стандарт по учету государственной помощи (широкое понятие, включающее в себя субсидии и прочие виды целевого финансирования от государства) IAS 20 достаточно важен для компаний нашей страны, ввиду исторически сложившейся организации бизнеса. Тем не менее, как в любом стандарте здесь существует своя специфика: существуют исключения в сфере отражения в отчетности государственных субсидий, свои принципы учета, особенности различий требований МСФО и РБСУ и т.д. Но обо всем по порядку.

Раздел:МСФО

1. СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ IAS 20
2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ
3. УЧЕТ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЦЕЛЕЙ ФИНАНСИРОВАНИЯ

  • ПРИОБРЕТЕНИЕ АМОРТИЗИРУЕМЫХ АКТИВОВ
  • ПРИОБРЕТЕНИЕ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИХ АМОРТИЗАЦИИ
  • ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ТЕКУЩИХ РАСХОДОВ
  • ФИНАНСИРОВАНИЕ РАСХОДОВ (ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ)

  • 4. ОСОБЕННОСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О ГОСПОМОЩИ В ОТЧЕТНОСТИ
    5. ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ПРИ ВОЗВРАТЕ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ
    6. УЧЕТ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ КОМПАНИЯХ: ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ ИЛИ ПОМОЩЬ ОТ СОБСТВЕННИКА?
    7. НАЛОГОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

    В целом в отношении учета государственной помощи требования МСФО (IAS 20) и РСБУ (российского аналога — ПБУ 13/2000) почти идентичны (разницы возникнут лишь в специфических случаях), поэтому если иное не указано далее по тексту, то излагаемые требования касаются как МСФО, так и РСБУ. Однако требования законодательства по РСБУ далеко не всегда соблюдаются на практике, вполне возможно, что при трансформации предстоит определенная работа.

    Кроме того, по причине специфики рассматриваемых стандартом вопросов существует ряд белых пятен и интересных проблем, требующих анализа: сфера применения стандарта, проблемы учета стандарта в компаниях с преобладающей долей государства, а также вопросы учета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по операциям получения и расходования государственной помощи.

    1. СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ IAS 20

    Сфера применения IAS 20 (ПБУ 13) — это один из самых важных вопросов, требующий на практике тщательного анализа. Не все средства, получаемые от государства, подлежат учету в соответствии с IAS 20. Рассмотрим пять основных исключений.

    Исключение № 1. Во-первых, следует помнить, что изложенный в IAS 20 (ПБУ 13) порядок учета не распространяется на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предметом которых является продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг. Основная характеристика таких договоров заключается в том, что источнику финансирования (или иному другому лицу, определенному этим источником) передаются права собственности на товары, результат работ или оказываются услуги. Наиболее характерным примером является выполнение предприятиями научно-исследовательских работ по заказу органов исполнительной власти и внебюджетных фондов. В этих ситуациях государство выступает как обычный заказчик (покупатель) и получаемые от него средства — выручка компании. Вместе с тем в случае если информация о государственных закупках и заказах является существенной для характеристики финансового положения организации, то она подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (IAS 20.35 и п. 18 ПБУ 13).

    Исключение № 2. Во-вторых, рассматриваемая в данной статье методика учета не распространяется также на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации возвратить полученные средства. Учет получения средств в рамках таких договоров регламентируется IAS 39 и ПБУ 15/01. Вместе с тем согласно IAS 20.10 и п. 17 ПБУ 13 если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученного бюджетного кредита и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном для государственной помощи.

    Согласно п. 37 IAS 20 беспроцентные ссуды или займы под низкий процент от государства также являются одной из форм государственной помощи, но выгоды, которые они дают компании, не могут быть измерены с помощью применения процентной ставки. На взгляд автора, это не исключает необходимости дисконтировать такие займы, как того требует IAS 39.43. Однако дисконтирование не осуществляется в отношении условно-безвозвратных займов, когда существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия — такие обязательства не удовлетворяют определению финансовых (IAS 32.11).

    Исключение № 3. В-третьих, с большой проблемой, применять ли к тем или иным поступлениям IAS 20 (ПБУ 13), сталкиваются унитарные предприятия и иные компании с участием в капитале государства (подробней см. ниже раздел VI данной статьи).

    Исключение № 4. Стандарт с существенными ограничениями касается субсидий, получаемых сельскохозяйственными компаниями (см. IAS 40).

    Исключение № 5. Естественно, стандарт не регулирует учет:

  • косвенных выгод, предоставляемых посредством влияния государством на общие условия функционирования: создание инфраструктуры в развивающихся районах или установление торговых ограничений для конкурентов и т.п. (не учитываются и обычно не отражаются в отчетности);
  • иных выгод, которые не могут быть обоснованно оценены: бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий и т.п. (обычно не учитываются, но если существенно, раскрываются в пояснительной записке);
  • иных выгод, которые происходят от регулирования налоговых обязательств компании: налоговые льготы, налоговые каникулы, налоговые вычеты и т.д. (обычно учитываются только в рамках IAS 12 (ПБУ 18)).

  • По мнению автора, не следует также ограничивать действие IAS 20 (ПБУ 13) поступлениями именно из бюджета (в рамках бюджетной росписи). Так, согласно IAS 20.3 государство — это не только государство, но и государственные органы и аналогичные организации, в том числе местные, национальные или международные. Целесообразно руководствоваться приоритетом содержания перед формой и распространять положения IAS 20 (ПБУ 13) и на поступления от таких международных организаций, как Программа развития ООН, ТАСИС, от российских и международных негосударственных фондов (имеющих социально значимые цели, сходные с целями государства); на поступления не только непосредственно из бюджета, но и от иных лиц по поручению государства (например, внебюджетных фондов, от ГУПов и прочих лиц, подконтрольных государству и зачастую действующих не в своих интересах, а в интересах бюджета).

    Кроме того, по мнению автора, методологией учета, заложенной в IAS 20 (ПБУ 13) целесообразно руководствоваться и в других случаях, когда допустимы аналогии и стандарты не уточняют требований. Например, мы применяем аналогичный порядок учета (отражение доходов будущих периодов с амортизацией их по мере амортизации соответствующих основных средств) в отношении вмененных процентов при получении от сторонних организаций безвозмездных целевых займов на развитие инфраструктуры и иные капитальные вложения.

    2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ

    Методология учета, заложенная в IAS 20 (ПБУ 13), целиком основывается на методе начисления. Поступления из бюджета представляют собой доход, подлежащий признанию в отчете о прибылях и убытках (IAS 18) — но не единовременно, иначе нарушался бы принцип соотнесения в отчете о прибылях и убытках доходов и расходов.

    Первоначально поступления из бюджета отражаются как доходы будущих периодов. Далее доходы от амортизации государственной помощи подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых в отчете о прибылях и убытках признаются расходы, на осуществление которых эти средства были получены.

    Справедливости ради следует заметить, что IAS 20 (в отличие от ПБУ 13) допускает альтернативный вариант учета: уменьшить на величину государственной помощи расходы и/или активы, оплачиваемые за ее счет.

    Например, компания построила актив (срок службы — 10 лет) стоимостью 1 300 тыс. евро, получив из бюджета субсидию на эти цели в размере 500 тыс. евро. При первом варианте учетной политики по IAS 20 (и всегда в РСБУ) в доходах будущих периодов будут отражены 500 тыс. евро. Ежегодно будет признаваться расход в виде амортизации — 130 тыс. евро и доходы от признания госпомощи — 50 тыс. евро. При втором варианте актив будет признан по стоимости за вычетом субсидии: 800 тыс. евро. Ежегодно будет признаваться расход в виде амортизации — 80 тыс. евро.

    При обоих вариантах учета сохраняется одинаковый финансовый результат. Однако разница между двумя вариантами учета может существенно изменить отдельные финансовые коэффициенты, основывающиеся на стоимости активов и обязательств. Некоторые компании применяют этот альтернативный подход (например, Евразхолдинг, но суммы несущественны). Но, на взгляд автора, их меньше.

    По мнению автора, этот альтернативный подход не соответствует современным тенденциям в развитии МСФО. МСФО развиваются в направлении отражения в балансе всех контролируемых компанией ресурсов (в планах — даже операционной аренды). Этот же стандарт IAS 20 — старый, последние существенные изменения в нем датированы 1994 годом, поэтому в нем еще сильны старые тенденции учета: не справедливая стоимость, а затратный подход. Аналогично IAS 1 особо определяет перечень ситуаций, когда разрешается зачет доходов и расходов либо активов и обязательств — этот перечень ограничен, и общая направленность стандартов в том, чтобы минимизировать такие зачеты.

    Также последние годы в КМСФО ведутся споры о возможности отмены IAS 20 с сохранением разъяснений в IAS 41 «Сельское хозяйство». В том стандарте (более свежем, чем IAS 20) также не допускается вычет стоимости субсидий из величины актива. Учитывая все вышеизложенное, по мнению автора, указанный альтернативный подход применять нецелесообразно — и далее в статье рассматривается только учет с развернутым отражением доходов — расходов / активов — обязательств.

    Порядок учета, изложенный в данной статье, не зависит от вида получаемых ресурсов. Если государство выделяет не денежные средства на приобретение активов, а сразу активы, то согласно IAS 20.23 актив и доходы будущих периодов отражаются по справедливой стоимости этих активов. Стандартом также допускается отражать этот актив и источник по номинальной стоимости, но, на взгляд автора, этот порядок использовать нецелесообразно по тем же соображениям, что и делать зачет актива и источника.

    Порядок учета, изложенный в данной статье, применяется с даты возможности признания государственной помощи, а именно с даты, когда у компании есть разумная уверенность в том, что (1) средства будут получены и (2) компания сможет выполнить соответствующие условия финансирования.

    Далее рассматривается порядок учета государственной помощи, отличающийся в зависимости от того, на какие цели компания получает средства. Можно выделить следующие ключевые варианты:

  • получение средств на приобретение амортизируемых активов;
  • получение средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации;
  • приобретение материалов, товаров и прочих оборотных активов; осуществление прочих текущих расходов;
  • финансирование расходов либо покрытие убытков прошлых лет. Если бюджетные средства получаются на разные цели, включающие в себя несколько указанных категорий, то компании согласно IAS 20.19 следует провести деление самостоятельно.

  • 3. УЧЕТ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЦЕЛЕЙ ФИНАНСИРОВАНИЯ

    ПРИОБРЕТЕНИЕ АМОРТИЗИРУЕМЫХ АКТИВОВ

    Наиболее распространенный случай. К данной категории относятся ситуации получения государственной помощи на приобретение основных средств, нематериальных активов, предметов лизинга, а также осуществление иных капитальных вложений (достройка, реконструкция, модернизация амортизируемых основных средств и т.п.).

    При получении бюджетных средств на осуществление данных расходов целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов. После признания расходов (начисления амортизации по объектам, приобретенным за счет средств целевого финансирования либо полученным в виде целевого финансирования) суммы, учтенные в составе доходов будущих периодов, списываются в сумме, соответствующей амортизации, на прочие операционные доходы. Тем самым компенсируются произведенные затраты, поскольку они реально производились не за счет средств организации. Остатки средств, не компенсирующих произведенные затраты, отражаются в качестве доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов.

    Пример. ЗАО «Нефтехим» в феврале 2007 года получило бюджетные средства в размере 900 тыс. руб. на приобретение фильтров для основного производства. Компания не сомневается, что сможет выполнить условия предоставления субсидии.

    Дебет Денежные средства с ограничениями (BS) Кредит Доходы будущих периодов (BS) — 900 тыс. руб.

    В апреле 2007 года были приобретены фильтры стоимостью 1 180 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 200 тыс. руб.):

    Дебет ОС, не готовые к использованию (BS) Кредит Денежные средства с ограничениями (BS) — 1 180 тыс. руб. (подробней об учете НДС по рассматриваемой операции см. в разделе VII).

    В июне 2007 года фильтры были подготовлены к использованию:

    Дебет Основные средства (BS) Кредит ОС, не готовые к использованию (BS) — 1 180 тыс. руб.

    Организация принимает решение установить срок полезного использования по объекту в размере 100 месяцев. Соответственно, начиная с июля 2007 года сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит 1 180 000 / 100 = 11 800 руб. (линейный способ амортизации). Пропорциональная сумма (Х * 900 000 / 1 180 000) должна быть отражена и в составе прочих доходов: Дебет Амортизация (IS) Кредит Амортизация ОС (BS) — 11 800 руб. Дебет Доходы будущих периодов (BS) Кредит Признание госпомощи (IS)— 9000 руб.

    После полного погашения стоимости актива счет «Доходы будущих периодов (BS)» будет закрыт. Если выбытие объекта основных средств произойдет ранее начисления амортизации в полном объеме (по причине продажи, ликвидации и т.п.), то остаток на счете также должен быть списан в соответствующем отчетном периоде. При аварии на производстве в середине 2009 года фильтры были повреждены и не подлежат восстановлению. Срок фактического использования — 25 месяцев, сумма начисленной амортизации — 295 тыс. руб., остаточная стоимость — 885 тыс. руб.

    Дебет Амортизация ОС (BS) Кредит Основные средства (BS) — 295 тыс. руб.

    Дебет Прочие операционные расходы Кредит Основные средства (BS) — 885 тыс. руб.

    Дебет Доходы будущих периодов (BS) Кредит Признание госпомощи (IS)— 675 тыс. руб.

    Если компания становится обязанной возвратить бюджетные средства или их часть, доход признаваться не будет — см. порядок в разделе V данной статьи.

    ПРИОБРЕТЕНИЕ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИХ АМОРТИЗАЦИИ

    Особые правила установлены IAS 20 (ПБУ 13) в отношении учета целевого финансирования, полученного на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. В этом случае внереализационные доходы признаются в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств.

    Пример. Основным средством, обычно не подлежащим амортизации, согласно IAS 16 является земля. Предприятие получило от администрации поселка земельный участок в собственность для расширения производства — строительства склада. Оценка полученного земельного участка должна быть осуществлена в соответствии с IAS 20.23 (п. 6 и 10 ПБУ 13) по справедливой стоимости. Величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке земельного участка и отраженная в составе доходов будущих периодов, будет списываться на прочие доходы по мере начисления амортизации по построенному зданию склада.

    Теоретически возможна ситуация, что компания не будет нести расходы в связи с получением целевого финансирования на приобретение не подлежащих амортизации внеоборотных активов. На взгляд автора, порядок учета таких поступлений аналогичен учету поступлений на возмещение убытков: доход допустимо отражать единовременно в момент выполнения условий признания государственной помощи.

    ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ТЕКУЩИХ РАСХОДОВ

    В случае приобретения оборотных активов для осуществления текущих расходов целевое финансирование согласно IAS 20.12 (п. 9 ПБУ 13) признается в доходах при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) и при прочем выбытии таких активов.

    Пример. ООО «Счастливый путь» получило муниципальные средства в размере 1 350 тыс. руб. на приобретение:

  • щебня для ремонта автодорог на сумму 600 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 91,525 тыс. руб.);
  • ГСМ для эксплуатации техники на сумму 450 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 68,644 тыс. руб.);
  • строительных материалов на сумму 300 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 45,763 тыс. руб.) для реконструкции производственных мощностей. Активы, приобретенные за счет целевого финансирования, учтены с НДС (подробней об учете НДС по рассматриваемой операции см. в разделе VII).

  • По итогам отчетного периода было отпущено в производство щебня на сумму 450 тыс. руб. и ГСМ на сумму 200 тыс. руб.: Дебет Доходы будущих периодов (BS) Кредит Признание госпомощи (IS)— 650 тыс. руб.

    На реконструкцию было отпущено строительных материалов на сумму 150 тыс. руб. Поскольку затраты на реконструкцию представляют собой капитальные расходы, целевое финансирование будет отражаться в составе внереализационных доходов только по мере начисления амортизации по объекту после проведения реконструкции (см. порядок выше).

    Итого по итогам отчетного периода признано текущих расходов на сумму 650 тыс. руб., отражены внереализационные доходы в размере 650 тыс. руб. Оставшиеся 700 тыс. будут признаны в доходах в последующих периодах.

    При получении целевого финансирования на осуществление текущих расходов: начисление заработной платы, на приобретение работ и услуг, на оплату не подлежащих капитализации процентов по заемным средствам и т.д. доходы признаются в периоде признания соответствующих расходов в отчете о прибылях и убытках. Исключение составляют случаи, когда работы (услуги) и заработная плата начисляются при осуществлении капитальных расходов — в такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации (см. выше).

    ФИНАНСИРОВАНИЕ РАСХОДОВ (ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ)

    Нередко договоры на государственные закупки оформляются в виде договоров целевого финансирования. Важно помнить, что договоры могут иметь разную форму, разные условия, имеющие сходство с государственной помощью: например, часто в договоры включается указание, что средства выделяются в качестве компенсации расходов. Важно анализировать экономический смысл договоров для компании.

    Так, средства, выделяемые организациям при условии оказания ими услуг по государственным регулируемым тарифам (для отдельных льготируемых категорий либо для всех покупателей) являются выручкой вне зависимости от того, как оформлен договор (государственный контракт или бюджетная роспись) и какие он содержит объяснения причин выделения средств (оплата услуг компании, возмещение убытков компании, целевое финансирование и т.п.). Получаемые из бюджета в этом случае средства являются по своему экономическому содержанию оплатой услуг, оказанных компанией: стандарт по учету государственной помощи (кроме требований раскрытия) не применяется, и необходимо руководствоваться IAS 18 (ПБУ 9/99) — предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

    Учет компенсации убытков (расходов) существенно отличается: применяется IAS 20 (ПБУ 13) и отражаются прочие операционные доходы в периоде получения уверенности в возможности признания государственной помощи. Признаком того, что компания получает средства действительно как компенсацию убытков (расходов), а не как выручку, может являться тот факт, что причиной получения средств не является деятельность компании по выполнению работ (оказанию услуг) на сторону (в т.ч. своим работникам) и/или что размер компенсации не является заранее определенным. МСФО также требует тщательно раскрывать факт получения бюджетных средств, если они получены в качестве компенсации убытков (расходов) предыдущих периодов (IAS 20.22).

    Пример. ОАО «Горуслуги» получает из бюджета целевое финансирование на покрытие убытков от предоставления услуг отдельным категориям населения по регулируемым тарифам, а также на социальные нужды работников. По итогам года компанией оказано услуг на сумму 24 000 тыс. руб. (НДС не облагаются). В бюджете заложены компенсации для оказания услуг по регулируемым тарифам населению в размере 1 100 тыс. руб. Фактически по подсчетам компании компенсация исходя из реально оказанных услуг должна составить 850 тыс. руб. По итогам года на социальные нужды работников компанией осуществлено текущих расходов на сумму 870 тыс. руб. На финансирование этих расходов в бюджете была заложена сумма 340 тыс. руб.

    Далее компания должна определить, имеется ли уверенность в получении бюджетных средств. Если средства уже получены либо предыдущий опыт показывает, что нет сомнений в получении бюджетных средств, то признаются выручка (850 тыс. руб.) и операционные доходы (340 тыс. руб.).

    4. ОСОБЕННОСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О ГОСПОМОЩИ В ОТЧЕТНОСТИ

    В балансе по МСФО остатки признанных средств целевого финансирования отражаются по статье «Доходы будущих периодов» (в английском варианте отчетности — deferred income), либо можно более понятно назвать статью: «Целевое бюджетное финансирование» и т.п.

    Статья доходов будущих периодов имеет особый статус, однако отражается в составе обязательств, поэтому, мнению автора, логично, как и в отношении других обязательств, делить остатки признанных средств целевого финансирования на краткосрочную и долгосрочную часть исходя из предполагаемых сроков погашения.

    Остатки не признанных средств целевого финансирования (поступления из бюджета, в отношении которых нет уверенности в выполнении условий) отражаются обособленно (обычно в составе краткосрочных обязательств).

    Поскольку трансформация обычно проводится на основе данных баланса по РСБУ, следует напомнить и о требованиях к отражению государственной помощи в РСБУ. В балансе РСБУ остаток средств целевого финансирования отражается по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п. 20 ПБУ 13). Выбор того или иного варианта определяется требуемой степенью информативности отчетности. С другой стороны (что, возможно, более важно), величина доходов будущих периодов увеличивает размер чистых активов организации по РСБУ.

    В отчете о прибылях и убытках признание государственной помощи отражается в прочих операционных доходах либо в том же подразделе, но отдельной строкой (если сумма существенна).

    Также IAS 20.28 требует выделять потоки денежных средств, связанные с получением и расходованием средств целевого финансирования в отчете о движении денежных средств в особые статьи.

    Кроме того, в пояснительной записке по МСФО согласно IAS 20 должны быть раскрыты следующие данные:

  • применяемая учетная политика (свернутое/развернутое представление активов и бюджетных средств);
  • характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
  • характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды (материальная выгода, которая не может быть обоснованно оценена, а также материальная выгода, которая не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации);
  • не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства.

  • 5. ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ПРИ ВОЗВРАТЕ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

    Важной особенностью целевого финансирования является то, что бюджетные средства подлежат возврату в случаях их неиспользования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ). Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

    Рассмотрим основные последствия нецелевого использования с точки зрения учета.

    1. Изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению (ст. 289 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Изъятие средств расценивается IAS 20 как изменение оценок (IAS 8), то есть отражается не ретроспективно (как обычно исправляются ошибки), а с даты события.

    Если организация должна возвратить средства, признанные ранее в качестве государственной помощи, то согласно IAS 20.32 (п. 14 ПБУ 13) на сумму, подлежащую возврату, производится запись в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Если остатков целевого финансирования недостаточно, отражаются убытки.

    Важно, что согласно IAS 20.33 рассматриваемые проблемы влекут необходимость также проанализировать, не обесценилась ли стоимость актива, с которой было связано это целевое финансирование.

    2. Нецелевое использование бюджетных средств влечет наложение штрафов на должностных лиц организации, на организацию (ст. 15.14 КоАП). Соответственно, компанией должны быть начислены эти санкции в соответствии с IAS 37 (ПБУ 8). Нецелевое использование бюджетных средств при наличии состава преступления влечет также уголовные наказания.

    Требуется нейтральное применение профессионального суждения, чтобы определить, не существует ли необходимости раскрыть какую-либо качественно существенную информацию в отчетности в связи с данными событиями, а также не появились ли сомнения о возможности применения допущения непрерывности деятельности.

    6. УЧЕТ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ КОМПАНИЯХ: ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ ИЛИ ПОМОЩЬ ОТ СОБСТВЕННИКА?

    Унитарные предприятия и иные компании с участием в капитале государства чаще других получают средства целевого финансирования, и у них появляется другая важная проблема. Обычно средства от собственника (участника, акционера) не отражаются в составе доходов в отчете о прибылях и убытках — они сразу формируют капитал организации как дополнительные поступления (обычно статья баланса называется «Добавочный капитал», Additional paid-in capital). Как быть в случае получения средств от государства таким организациям, стандарт не уточняет.

    А разница очень велика: при отражении субсидий в капитале сразу существенно увеличиваются чистые активы и далее финансовый результат становится хуже, чем при отражении доходов будущих периодов (которые, амортизируясь, приводили бы к нулевому финансовому результату). На практике каждая такая организация сама (по согласованию с аудитором) решает, как классифицировать поступления: как капитал или доходы будущих периодов. По мнению автора, при классификации следует тщательно и беспристрастно изучить условия предоставления ресурсов, условия предоставления аналогичных ресурсов партнерам организации, условия деятельности организации и ее связь с получаемыми ресурсами. Определить, выступает ли государство как собственник, который осуществляет инвестиции в свои активы, либо как правительство, которое использует механизм бюджетного финансирования для реализации своих функций (социальная сфера, безопасность, мобилизационная подготовка и т.п.). Если в большей степени справедливо первое — отражать поступления в капитале. Если второе — по правилам IAS 20. Также может быть полезно проанализировать, могло ли государство выделить такие средства негосударственной компании.

    Последние годы ситуация с вышеуказанной проблемой меняется для государственных предприятий. В федеральном бюджете на 2006 год и на 2007 год (статья 110) указывается, что ассигнования федерального бюджета, предусмотренные в Федеральной адресной инвестиционной программе на реконструкцию и техническое перевооружение объектов, находящихся в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, а также на приобретение ими оборудования, направляются на увеличение уставных фондов этих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    К сожалению, эти законы мало кто читает. Фактически мало какие государственные предприятия знают о необходимости изменений в уставных капиталах и, уж тем более, мало какие организации уже их зарегистрировали. Вместе с тем рано или поздно им придется выполнять требования законодательства, поэтому у таких организаций больше не стоит вопрос о классификации бюджетных поступлений: IAS 20 им применять уже нельзя. На взгляд автора, такие организации в отчетности (как по МСФО, так и по РСБУ) должны отражать полученные средства целевого финансирования в составе капитала по отдельной строке (например, «Незарегистрированное увеличение уставного капитала») с соответствующим раскрытием и без признания этих сумму в доходах через отчет о прибылях и убытках.

    7. НАЛОГОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

    Налог на добавленную стоимость

    Получение средств в виде целевого финансирования не приводит к возникновению базы по налогу на добавленную стоимость, если только эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Но расходы, на осуществление которых организация получает целевое финансирование, как правило, включают в себя налог на добавленную стоимость. В этом случае возникает вопрос, каким образом его следует учитывать. В рамках учета целевого финансирования это, наверное, один из самых неоднозначных и важных вопросов. В первую очередь следует отметить, что главой 21 НК РФ формально не установлено запрета на вычет налога по расходам, оплаченным за счет целевого финансирования независимо от его источников. Однако налоговые органы твердо придерживаются мнения, что НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника.

    Вместе с тем в прошлом году появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 3266/07, в котором суд указал на возможность принятия к вычету сумм НДС, оплаченных за счет бюджетных средств. Аргументом послужило опять же то, что это не запрещено Кодексом.

    Бухгалтерский учет непосредственно зависит от того, какую политику в отношении учета входящего НДС примет организация. Существует три основных варианта.

    Вариант 1 «Новый подход». НДС принимается к вычету. Соответственно, все приобретаемые активы отражаются без учета НДС. При этом из бюджета была получена сумма, покрывшая не только стоимость актива, но и НДС, — появится превышение доходов будущих периодов над активом. Методология учета государственной помощи предполагает равномерное признание доходов и расходов, поэтому это превышение также будет формировать финансовые результаты будущих периодов.

    По мнению автора, этот вариант не будет пользоваться популярностью, поскольку он пока не очень осторожен. Во-первых, появятся существенные налоговые риски — налоговые органы вряд ли согласятся с возможностью принятия к вычету НДС по расходам, оплаченным за счет бюджетных средств, и вопрос будет решаться судом, который в РФ, как известно, пока не прецедентный. Во-вторых, встает вопрос о нецелевом использовании 18/118 полученных средств. И при всем при этом компания неосторожно признает превышение доходов от госпомощи над осуществленными расходами.

    Вариант 2 «Традиционный». С самого начала зарождения российского учета и налогообложения в таких ситуациях налоговые органы и Минфин требуют применять в рассматриваемой ситуации следующий вариант учета: суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств целевого бюджетного финансирования на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников (то есть списываются со счета 19 в дебет счета 86 «Целевое финансирование»).

    В этом варианте есть логика, он прост в применении, и в части РСБУ приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому, скорее всего, на практике он и будет оставаться превалирующим.

    Вместе с тем, по мнению автора, данный вариант учета отражает требования, существовавшие в российском учете до 2000 года, когда методология учета целевого финансирования, да и вообще учета была совершенно иной. На наш взгляд, списание НДС за счет целевого финансирования с точки зрения методологии бухгалтерского учета некорректно как в РСБУ, так и в МСФО.

    Вариант 3 «Альтернативный». По мнению автора, принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет бюджетных средств, преждевременно (до того, как эта идея укрепится в правоприменительной практике), да и не очень логично. Поскольку суммы НДС не возмещаются, то расходы по его уплате поставщикам представляют собой невозмещаемые суммы налога. Соответственно, на основании норм IAS 16 (ПБУ 6/01), IAS 2 (ПБУ 5) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением активов, включаются в их стоимость наряду с прочими затратами по их приобретению (в этом случае суммы НДС ничем не отличаются от прочих обычных расходов). Поэтому, по нашему мнению, с точки зрения требований бухгалтерского учета суммы НДС, уплачиваемые при приобретении имущества, включаются в его стоимость, а суммы НДС, уплачиваемые по текущим расходам, относятся на счета затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.

    Здесь требуется ремарка. В применении РСБУ компании более скованны, чем в применении МСФО: существует обширная практика, масса мнений и рекомендаций, масса проверяющих, а также имеются серьезные налоговые последствия принимаемых решений. Поэтому вполне возможно, что компания будет учитывать НДС в РСБУ по варианту 2 (списывать за счет средств целевого финансирования), а в МСФО — по варианту 3 (включать в стоимость активов). Во-первых, включение в стоимость основных средств в РСБУ повышает базу по налогу на имущество. Во-вторых, это не соответствует исторической позиции налоговых органов. В-третьих, буквальный анализ п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 5/01 позволяет сделать вывод, что НДС признается изначально возмещаемым и формально может включаться в стоимость активов только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. А такие случаи установлены только налоговым законодательством — в ст. 170 НК РФ (входящий НДС по деятельности, не облагаемой налогом и т.п.).

    Налог на прибыль

    Налоговые обязательства организации в связи с получением и расходованием целевого финансирования имеют непосредственное влияние на учет отложенных налогов в соответствии с положениями IAS 12 (ПБУ 18).

    Целевое финансирование, получаемое из бюджета, обычно не облагается налогом на прибыль в соответствии (п. 2 ст. 251 НК РФ). Есть лишь одно исключение: к целевым поступлениям не относятся поступления в виде подакцизных товаров. Соответственно, далее имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, не амортизируется, то есть не учитывается в целях налогообложения (п. 2 ст. 256 НК РФ).

    МСФО запрещает признавать (IAS 12.22, IAS 22.33) теоретически возникающие в этой ситуации временные разницы: если операция (получение и расходование целевого финансирования) не является объединением предприятий и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль в момент совершения, то компания признавала бы возникающее отложенное налоговое обязательство или актив и корректировала бы балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на такую же сумму. Такие корректировки делали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Таким образом, стандарт не разрешает компании признавать возникающее отложенное налоговое обязательство или актив ни при первоначальном признании, ни впоследствии. Более того, компания не признает последующие изменения в непризнанном отложенном налоговом обязательстве или активе по мере амортизации актива. Поэтому важно помнить, что все активы, приобретенные за счет бюджетного финансирования, не анализируются на предмет появления временных разниц (как указывалось, кроме поступлений в виде подакцизных товаров).

    То же касается получения активов унитарными предприятиями от собственника, а также иных видов целевого финансирования, которые не выделяются НК РФ в категорию налогооблагаемых при условии раздельного учета (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) — во всех этих случаях получение средств (активов) не увеличивает прибыль ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете, поэтому стандарт прямо запрещает признание отложенных налогов с этих операций (IAS 12.22).

    руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

    Дата: апрель 2008

    Место публикации: журнал «МСФО. Практика применения» / № 4. Апрель 2008



    АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел