Исправление ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Практика показывает, что ни один бухгалтер и, следовательно, ни одна организация по объективным причинам не застрахованы от появления ошибок. Если такие ошибки обнаруживаются системой внутреннего контроля организации, в процессе аудиторской проверки или самостоятельно бухгалтером, то организация может быть освобождена от налоговой ответственности. Рассмотрим, каким образом следует исправлять ошибки в бухгалтерском учете и налоговых декларациях.

Раздел:Налоги

Порядок исправления обнаруженных ошибок в бухгалтерском учете.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде.

К данной категории относятся в том числе и ошибки, которые были обнаружены после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности за этот период. В этом случае исправительные записи вносятся последним числом отчетного периода. Исправления можно внести различными известными способами: и методом сторно, и дополнительной, и обратной записью в бухгалтерском учете.


Ошибки, допущенные в одном отчетном году (периоде) и обнаруженные в другом (после утверждения бухгалтерской отчетности).

При исправлении подобных искажений следует учитывать, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, далее — Положение), все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Методы внесения исправлений таких ошибок в целом те же: сторнировочные записи, дополнительные бухгалтерские записи или приведение сальдо счетов к необходимым значениям.

Ошибки, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет.
В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п.8 ПБУ 9/99 и п.80 Положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Не следует также забывать отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме №2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности. По нашему мнению, счет 91 применим только при исправлении ошибок, относящихся к предыдущим годам. Если обнаруживаются искажения в предыдущей промежуточной отчетности, то в следующей отчетности ошибки исправляются в обычном порядке. Это связано с тем, что данные промежуточной отчетности периода, в котором ошибка исправляется, включаются в данные отчетности следующего периода или годовой отчетности. Поэтому искажение промежуточной отчетности устраняется за счет сторнировочных записей в бухгалтерском учете. В результате исчисленные нарастающим итогом данные будут отражены верно. Например, допущенная в I квартале 2003 г. ошибка обнаружена и исправлена во II квартале 2003 г. Отчетность за 2003 г. составляется нарастающим итогом. Поэтому в ней будут учтены как неправильные записи I квартала, так и корректирующие их записи, сделанные во II квартале. Таким образом, искажение данных отчетности I квартала 2003 г. будет устранено при составлении отчетности за первое полугодие 2003 г.

Ошибки в бухгалтерском учете, обнаруженные аудиторами в процессе проверки. В ряде случаев бухгалтеры могут быть не согласны с выводами аудиторов и имеют полное право отстаивать свое мнение. Известно, что многие вопросы в действующем законодательстве, к сожалению, допускают неоднозначное толкование. В этих условиях вызывает сомнение закрепленная в подп.4 п.2 ст.6 Федерального закона от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» норма, согласно которой аудируемые лица обязаны оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (заметим, что это положение в Законе не подкреплено ответственностью аудируемого лица). Аудитор в соответствии с действующим порядком не несет никакой ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности. Он несет ответственность исключительно за мнение о бухгалтерской отчетности, которое он выражает в аудиторском заключении. А тот факт, что был проведен аудит, ни в коей мере не снимает с руководства организации ответственности за достоверность отчетности. Поэтому не представляется корректным заставлять организацию вносить исправления в учет, если она с ними не согласна. Другими словами, мнение аудитора не должно превалировать над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности. Однако если аудитор посчитает предлагаемые исправления существенными, а они не будут внесены, то он не просто имеет право, но обязан рассмотреть вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Таким образом, и мнение аудируемого лица не должно превалировать над мнением аудитора, несущего ответственность за верность заключения.

Ответственность организации за допущенные искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Административная ответственность.

Эта ответственность возлагается на должностных лиц организации и установлена ст.15.11 КоАП РФ. Согласно данной статье на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (т.е. от 2000 до 3000 руб.). Данные санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения:

1) грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

2) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

  • искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
  • искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

  • На последний случай следует обратить особое внимание, поскольку такие искажения в отчетности (на 10% по одной строке) возникают чрезвычайно часто из-за, казалось бы, безобидных ошибок. Отметим, что согласно ст.4.5 КоАП РФ в данном случае постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, т.е. с даты подписания отчетности, содержащей искажения. Что касается искажения сумм начисленных налогов, то здесь целесообразно попытаться доказать, что составом рассматриваемого правонарушения является искажение статей баланса, агрегирующих задолженность перед бюджетом и фондами, а не искажения по любому налогу в налоговой декларации. Это связано с тем, что налоговые декларации согласно п.2 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не входят в состав бухгалтерской отчетности, искажениям в которой и посвящена указанная статья КоАП РФ.

    Налоговая ответственность.

    Согласно ст.120 НК РФ установлены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Заметим, что ответственность по этой статье может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов.

    Кроме того, такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в методологии бухгалтерского учета: грубым нарушением считается только систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности. Размер санкций, установленный данной статьей, достаточно велик и во многих случаях несоразмерен допущенным нарушениям. Например, судя по арбитражной практике, нередки случаи, когда организация в результате неправильных бухгалтерских записей недоплатила налог на имущество в размере нескольких рублей, а налоговый орган на основании п.3 ст.120 НК РФ требует уплаты штрафов в размере 15000 руб. В подобных ситуациях следует как минимум просить суд снизить их размер на основании подп.3 п.1 ст.112 НК РФ, признав такую несоразмерность фактом, смягчающим ответственность.

    Если же в результате нарушения правил бухгалтерского учета не произошло недоплаты налога, то следует пытаться оспорить налоговые санкции по ст.120 НК РФ в целом, апеллируя к ст.106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается действие или бездействие, виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах. В данном же случае было нарушено не законодательство о налогах и сборах, а нормативные акты Минфина России по бухгалтерскому учету. А при отсутствии события налогового правонарушения согласно ст.109 НК РФ никакое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

    Порядок исправления обнаруженных ошибок в налоговых декларациях


    Внесение исправлений в налоговые декларации согласно п.1 ст.54 НК РФ заключается в следующем.

  • При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

  • Пример. Организация в ноябре 2002 г. обнаружила, что в период с апреля по июнь ошибочно не учитывала в целях налогообложения прибыли сумму арендной платы по договору с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. В этом случае ей следует внести исправления во все декларации по налогу на прибыль с апреля по октябрь, в которых не были учтены эти расходы, поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом.

  • Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены искажения, корректируются только в случае невозможности определения конкретного периода, к которому они относятся.

  • Пример. Организация в октябре 2002 г. провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, т.е. отражается в декларации за октябрь. Искажения в представленных налоговых декларациях могут быть трех видов: приводящие к недоплате налога, к переплате налога или не влияющие на налоговые обязательства организации. Ошибки, которые привели к недоплате налога.

    Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Как правило, такие ошибки бывают обнаружены уже по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. Для этих случаев п.4 ст.81 НК РФ установлен следующий порядок внесения исправительной декларации:

  • заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажений в декларации;
  • заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;
  • до подачи такого заявления налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

  • Только при соблюдении всех приведенных условий налогоплательщик согласно ст.81 НК РФ освобождается от ответственности. Особое внимание следует обратить на то, что уплата налога и пеней должна быть произведена именно до подачи исправительной декларации. Судя по арбитражной практике, к сожалению, нередко встречаются случаи, когда налогоплательщик подает исправительную декларацию, указав, что сумма налога должна быть больше. Налоговый орган эти исправления принимает, а затем в оперативном порядке взыскивает с организации штраф, поскольку сумма налога до подачи заявления уплачена не была. В силу формальной правильности такого подхода арбитражные суды, как правило, поддерживают налоговые органы. Такие ситуации случаются в арбитражных судах практически всех федеральных округов: Центрального (постановление от 12.09.2000 №А64-1540/00-11), Дальневосточного (постановление от 26.04.2001 №Ф03-А51/01-2/645), Северо-Западного (постановление от 02.07.2001 №А42-5127/00-17-497/01) и др. Достаточно редки случаи, когда суды поддерживают налогоплательщиков, поскольку доказать неправомерность наложения санкций в таких условиях очень непросто, например постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2000 №Ф04/1753-353/А75-2000. Поэтому о требованиях ст.81 НК РФ должны помнить как бухгалтеры, так и аудиторы, которым в отчетах (письменных информациях) во избежание недоразумений следует уточнять порядок исправления обнаруженных ошибок, не ограничиваясь констатацией их наличия. В главу 25 НК РФ из действовавшего ранее законодательства было перенесено много не вполне корректных, на наш взгляд, положений. Например, согласно п.10 ст.250 в состав внереализационных доходов включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

    В связи с этим появилось мнение, что в целях исчисления налога на прибыль теперь действует такой же принцип исправления ошибок, что и в бухгалтерском учете: они корректируют налоговые обязательства в периоде их обнаружения. Вместе с тем анализ норм п.10 ст.250 НК РФ в его системной взаимосвязи со ст.54 и 81 показывает, что речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 №БГ-3-02/729) и инструкции по заполнению налоговой декларации заняло аналогичную позицию, что не является удивительным, поскольку в противном случае недобросовестные налогоплательщики получили бы слишком большие возможности для злоупотребления. Ошибки, которые привели к переплате налога.

    В таких случаях организация, подав исправительную декларацию на основании ст.54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов. Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца. Если этот срок будет пропущен, то согласно п.9 ст.78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Банка России (которые, заметим, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп.12 п.1 ст.251 НК РФ). Статьей 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Естественно, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду). Последнее важное условие основывается на принципе самостоятельности бюджетов в действующем бюджетном устройстве Российской Федерации.

    Пример. Налогоплательщик имеет переплату в федеральный бюджет и недоплату в региональный бюджет. В этом случае налоговый орган не сможет произвести зачет. Налогоплательщик должен будет погасить задолженность перед региональным бюджетом и может подать заявление о возврате переплаты из федерального бюджета или же подать заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей в этот бюджет. Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. В отношении зачета излишне уплаченного налога НК РФ не установил срока давности в три года (как для возврата), чем в последнее время стали активно пользоваться налогоплательщики.

    Ошибки, которые не привели к искажению налоговых обязательств.

    Ошибки в налоговых декларациях необязательно приводят к не доплате или переплате налога, например, те или иные суммы могут быть указаны не в тех строках декларации, могут быть одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов и т.п. В настоящее время санкции за неверное заполнение налоговых деклараций не применяются (если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога). Соответствующая ст.121 была исключена из НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 №154-ФЗ. Заметим, что все три указанных выше типа ошибок в налоговых декларациях могут возникать одновременно. Дело в том, что большинство налогов взаимосвязано и недоплата одного налога может повлечь переплату другого (или нескольких) и наоборот. Пример. Организация в 2002 г. при составлении налоговых деклараций ошибочно не отражала НДС с суммы арендной платы, хотя в первичных документах и счетах-фактурах он был выделен. При этом операции по предоставлению имущества в аренду организация осуществляла в течение 2002 г. на систематической основе (подп.1 п.1 ст.265 НК РФ). В этом случае необходимо выполнить следующие действия:

    1) Доначислить причитающийся НДС.

    2) Исчислить сумму излишне начисленного налога на пользователей автомобильных дорог, так как он был определен исходя из суммы выручки, включающей НДС.

    3) Пересчитать сумму налога на прибыль исходя из того, что:

  • в выручке был излишне учтен НДС;
  • изменилась величина налога на пользователей автомобильных дорог к уплате;
  • в состав расходов могли быть включены завышенные суммы расходов на рекламу, так как в силу п.4 ст.264 НК РФ норматив этих расходов составляет 1% выручки от реализации;
  • в состав расходов могли быть включены завышенные суммы отчислений в научные фонды, так как в силу п.3 ст.262 НК РФ норматив этих отчислений составляет 0,5% доходов (валовой выручки);
  • в зависимости от обстоятельств в результате данной ошибки организация могла потерять право на исчисление налога на прибыль по кассовому методу (п.4 ст.273 НК РФ).

  • 4) После проведения всех указанных расчетов необходимо доплатить недостающие суммы и пени в соответствующие бюджеты и представить в налоговый орган исправительные декларации по НДС, налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог за все отчетные и налоговые периоды, в которых были допущены искажения.

    Следует также помнить, что в отношении доходов (расходов) в виде прибыли (убытков) прошлых лет, относящихся к периоду до введения главы 25 НК РФ, могут быть свои особенности. Во многих случаях обнаружение документов, свидетельствующих о том, что какие-либо доходы или расходы не были налогоплательщиком учтены в 2001 г. или ранее, потребует внесения изменений и в декларацию по базе переходного периода. Так, если организацией в результате ошибки или из-за отсутствия сведений не была отражена выручка по реализации, которая произошла ранее 1 января 2002 г., то такая выручка должна быть учтена в составе базы переходного периода. В базе переходного периода, естественно, отражается выручка, если:

  • организация в периоде, к которому относится выручка, применяла учетную политику «по оплате»; оплата до 1 января 2002 г. не поступила;
  • обнаружение подобных искажений может также повлечь за собой необходимость внесения исправлений в график и сроки уплаты налога по базе переходного периода.

  • Необходимость внесения исправлений в налоговые декларации может возникать не только из-за ошибок, но и вследствие отсутствия сведений. Так, согласно ст.316 НК РФ суммы выручки от реализации определяются комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Поэтому комитентом должна быть отражена реализация в том же отчетном периоде, в котором она фактически произошла, но никак не по дате представления извещения (отчета) комиссионером. Для того чтобы комитент мог своевременно отразить в учете получение доходов, в НК РФ предусмотрено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества (ст.316 НК РФ). То же следует учитывать и в отношении НДС с авансов, получаемых комиссионером в счет продажи товаров комитента: комитент должен включить такие суммы в налоговую базу по НДС соответствующего налогового периода (подп.1 п.2 ст.167 НК РФ). Если же комиссионер известит комитента позднее, то тот не успеет включить соответствующую величину доходов в расчет налоговой базы и должен будет уплатить пени и подать исправительную декларацию. Поскольку обязанность комиссионера по представлению сведений закреплена не гражданским законодательством, а НК РФ, на практике это может создать проблемы при их истребовании комитентом (как, например, при истребовании счетов-фактур). Поэтому, на наш взгляд, данную обязанность целесообразно зафиксировать и в договоре.

    Заметим, что независимо от того, какого рода ошибки были обнаружены налогоплательщиком, он может и не подавать исправительные декларации в налоговый орган. Действительно, в силу п.1 ст.54 НК РФ он обязан это сделать. Обязанность есть, а ответственности тем не менее нет. Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации, определенные ст.119 НК РФ и ст.15.5 КоАП РФ, на данную ситуацию не распространяются, поскольку законодательством о налогах и сборах срок представления исправительной налоговой декларации не установлен (и не может быть установлен). В заключение отметим, что ввиду того что в НК РФ не оговаривается, в какой форме должны представляться в налоговый орган дополнения и изменения, на практике сформировалось несколько подходов к решению данной проблемы. Отдельные налоговые органы на местах требуют представления новых деклараций, в которых уже учтены внесенные исправления. Другие налоговые органы требуют представления налоговых деклараций, в которых отражена разница между уже поданными и новыми данными. Некоторые налоговые инспекции требуют оба указанных вида исправительных деклараций. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, целесообразно уточнить предпочитаемый порядок в налоговой инспекции по месту регистрации налогоплательщика.

    При этом согласно ст.81 НК РФ налогоплательщику необходимо подать заявление о дополнении или изменении налоговой декларации. Форма этого заявления законодательством не установлена. Если налогоплательщиком была обнаружена переплата, то в заявлении необходимо указать, что требуется от налогового органа: возвратить излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущей задолженности или предстоящих платежей (ст.78 НК РФ).

    руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

    Дата: январь 2003

    Место публикации: «Финансовая газета» / № 3, 4. Январь 2003



    АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел