Налогообложение при предоставлении скидок в 2001 г.



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Налоговые последствия применения скидок рассматриваются на самом, наверное, сложном примере ? При продаже товаров сотрудникам организации–продавца. Для примера была избрана торговая деятельность, однако при этом следует иметь в виду, что принципы налогообложения при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг в данном случае абсолютно идентичны.

Раздел:Налоги

Гражданским законодательством различается порядок предоставления скидок в оптовой и розничной торговле.

Установление цены товара при реализации в оптовой торговле регулируется общими положениями о договоре (главы 27—29 Гражданского кодекса РФ) и общими положениями о договоре купли-продажи (§1 главы 30 ГК РФ).

Принцип свободы договора, установленный в ст.421 ГК РФ, закрепляет положение о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами). Это в полной мере относится и к цене, которая является одним из условий возмездного договора. В соответствии со ст.485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи.

Таким образом, стороны свободны в определении цены договора, и если стороны урегулировали вопрос о цене товара, любое вмешательство со стороны государства в вопросы ценообразования незаконно. Исключения согласно ст.424 Гражданского кодекса составляют отдельные виды товаров (прямо определенные в законах), в отношении которых государство осуществляет контроль за ценообразованием путем установления обязательных тарифов, предельной величины торговой надбавки, минимальных цен (например, в отношении некоторых видов алкогольной продукции и лекарственных средств и т.д.).

В связи с этим в оптовой торговле ограничений для представления скидок гражданским законодательством не предусмотрено.

Розничная торговля ? Это особый вид купли-продажи. По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст.492 Гражданского Кодекса).

В соответствии с п.2 ст.492 ГК РФ, договор розничной купли-продажи является публичным договором. Публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (ст.426 ГК РФ). В соответствии с п.2 ст.426 ГК РФ цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. Аналогично в соответствии с п.18 Правил продажи отдельных видов товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 №55, цены товаров, реализуемых продавцом, а также иные условия договора должны быть одинаковыми для всех покупателей, за исключением случаев, когда федеральными законами или иными нормативными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий покупателей. Таким образом, организация в рамках розничной торговли, как правило, не имеет права устанавливать различную цену в зависимости от личности покупателя.

Для того чтобы предоставление скидок отдельным конкретным покупателям не было нарушением гражданского законодательства, одним из вариантов может быть указание на специфические особенности определенного товара, например качество (брак), сортность, комплектность и т.п.

В то же время нарушение или соблюдение гражданского законодательства не может влиять на размер налоговых обязательств организации. Поэтому данную ситуацию следует также рассмотреть с точки зрения налогового законодательства.

Налоговые органы в соответствии со ст.40 Налогового кодекса при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Следовательно, налоговые органы вообще не вправе проверять соответствие рыночной и фактической цены, если величина скидок, предоставляемых продавцом, меньше 20% цены, по которой товар за непродолжительный период до и после рассматриваемой операции приобретал непривилегированный покупатель (если отсутствуют и условия 1?3).

Также важно, что налоговые органы не вправе при использовании подп.4 п.2 ст.40 брать в расчет товары с различными характеристиками, например, нормальные и бракованные товары, так как применяются только цены по идентичным товарам. При определении рыночной цены (п.3 ст.40 НК РФ) налоговый орган обязан учесть обычные при заключении сделок между взаимонезависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при движении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Следует обратить внимание читателя на весьма распространенное заблуждение, что маркетинговая политика в организации может позволить избежать налоговых рисков. Перечень случаев, когда у налоговых органов имеется право контролировать соответствие фактической цены рыночной, установлен в п.2 ст.40 НК и не зависит от оформления или неоформления организацией своей маркетинговой политики. Поэтому для целей контроля значение имеют не маркетинговая политика и скидки, применявшиеся конкретным налогоплательщиком, а скидки, «обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами» (п.3 ст.40 НК РФ). В связи с этим, по нашему мнению, оформление организацией актов, оправдывающих скидки, формирование собственной маркетинговой политики и пр. не означает, что в этих случаях налоговые органы не смогут контролировать соответствие сделки рыночной цене.

Пример. Организация реализует товары по цене 1000 руб. При этом к Новому году организацией сделаны скидки в размере 20%, то есть в канун Нового года товары были реализованы по цене 800 руб. Если при этом налоговыми органами будут обнаружены случаи, предусмотренные в п.2 ст.40 (то есть взаимозависимость, колебания цен в непродолжительный период времени, бартерные или внешнеторговые операции), то налоговые органы получат возможность контроля соответствия цен рыночным, несмотря на то что предоставление скидок в данном случае было обусловлено маркетинговой политикой организации.

Если при этом рыночная цена на идентичные товары будет выходить за пределы 800 +- 20 процентов, то налоговые органы смогут пересчитать цену для целей налогообложения по рыночной цене. При этом при определении рыночной цены они должны будут учесть обычные при заключении сделок между взаимонезависимыми лицами надбавки к цене или скидки, примерный перечень которых приведен в п.3 ст.40 НК РФ.

В связи с этим налогоплательщикам следует избегать появления ситуаций, перечисленных в п.2 ст.40 Налогового кодекса, так как в противном случае их маркетинговая политика во внимание принята не будет, если только она не аналогична широко применяемым в деловом обороте основаниям для изменения цены. Как и в случае с гражданским законодательством, единственной возможностью, которую можно использовать, будут индивидуальные характеристики товара, проданного по цене, не совпадающей с применявшимися в других случаях продажи.

При продаже товаров сотрудникам организации ситуация осложняется тем, что, во-первых, налицо определенная взаимозависимость, а во-вторых, возникают вопросы в отношении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Определение взаимозависимых лиц дается в ст.20 Налогового кодекса, согласно которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В рассматриваемом нами случае скидки предоставляются организацией работникам организации. Поскольку в перечне случаев, когда лица являются безусловно взаимозависимыми, приведенного в п.1 ст.20 НК РФ, рассматриваемый случай не указан, то налоговые органы не смогут в бесспорном порядке по данному основанию проверить цены на соответствие рыночным.

Вместе с тем п.2 ст.20 НК РФ оставляет возможность отнести работника и юридическое лицо к категории взаимозависимых лиц в судебном порядке, поскольку в рассматриваемой ситуации могут соблюдаться общие условия, установленные в ст.20 НК РФ, а именно возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности лица или деятельности представляемых ими лиц. При этом бремя доказательства взаимозависимости будет лежать именно на налоговом органе, который должен будет представить суду достаточные подтверждения, что личность покупателя повлияла на цену сделки с ним.

В одном из немногих на сегодняшний день арбитражных прецедентов по ст.40 Налогового кодекса ? постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.2001 года по делу №А05-4541/00-334/14 ? рассматривался вопрос взаимозависимости организации и ее учредителя. Как указал суд, стороны рассмотренного им договора являются взаимозависимыми, поскольку учредителю организации предоставлено право снимать и назначать директора организации (ст.33, 34 Федерального закона Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью» и ст.91 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Кроме того, налоговые органы могут получить возможность проверять правильность применения цен и при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом следует иметь в виду следующее. Налоговый кодекс не указывает конкретно, что понимается под непродолжительным периодом времени, а также каким образом определяется уровень цен, применяемый налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Налоговые органы до настоящего времени не огласили официальной позиции по данному вопросу. О наличии арбитражной практики в Высшем арбитражном суде, а также в ФАС Московского округа, которая могла бы быть использована в решении данного вопроса, на данный момент автору неизвестно.

В отношении рассматриваемой проблемы ряд специалистов утверждает, что налоговые органы смогут взять за основу для сравнения любые из применяемых налогоплательщиком цен в непродолжительный период времени. По нашему мнению, такой вывод, существенно повышающий возможности налоговых органов, не основывается на нормах Налогового кодекса. Согласно ст.40 НК РФ цены могут быть проверены на соответствие рыночным при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения именно от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, а не от цен, применявшихся в отдельных операциях.

В связи с этим, по нашему мнению, для определения уровня цен следует рассчитывать средневзвешенную цену реализации идентичных товаров (работ, услуг) за непродолжительный период времени. Конкретный размер «непродолжительного» периода в любом случае будет определяться на основании субъективного мнения налогового органа (или суда).

Пример. Организацией за непродолжительный период реализовано идентичных товаров (не взаимозависимым лицам):

1) 100 штук по цене 800 рублей;
2) 200 штук по цене 1200 рублей;
3) 250 штук по цене 900 рублей.

Средневзвешенный уровень цен составил: (100х800 + 200х1200 + 250х900)/(100+200+250) = 545000/550 = 990 руб. за шт. Отклонения от средней цены составит: 990х20% = 198 руб.

Таким образом, все цены, меньшие (990-198) = 792 руб. и большие (990+198) = 1188 руб., могут быть проверены налоговыми органами на соответствие рыночным ценам. В рассматриваемом случае проверены могут быть только цены второй партии (200 штук по цене 1200 рублей).

Если вопрос о взаимозависимости лиц будет решен судом положительно или же налоговый орган в результате изложенных выше процедур придет к выводу, что колебания цен превысили допустимые пределы, то налоговый орган вправе проверить соответствие цены по сделке и рыночной цены и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пример. Если в приведенном примере рыночная цена в рассматриваемый период составляла величину, большую 1200 рублей, то налоговые органы в соответствии со ст.40 Налогового кодекса вправе доначислить соответствующую сумму налогов и пеней (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог и, при наличных расчетах, — налог с продаж). (При этом особо обращаем внимание читателя, что права налагать штрафы в рассматриваемом случае налоговым органам не предоставлено.) Если рыночная цена в рассматриваемый период была меньше 1200 рублей, то наиболее вероятно, что налоговые органы не станут предпринимать каких-либо действий.

В соответствии со ст.237 Налогового кодекса несколько иной порядок применяется при расчете единого социального налога с сумм материальной выгоды, полученной работниками организации от приобретения товаров. Согласно п.4 ст.237 НК РФ к налогооблагаемой материальной выгоде, полученной работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, относится, в частности материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами).

Таким образом, в отличие от обычного порядка объект обложения ЕСН возникает при любом отклонении в сторону уменьшения цены реализации товаров (работ, услуг) работнику (или членам его семьи) от рыночной цены идентичных товаров (работ, услуг), реализуемых между взаимонезависимыми лицами (а не при отклонении более чем на 20% от рыночной цены, как в отношении прочих налогов). То есть формально при любом уменьшении цены товаров (работ, услуг), реализуемых работнику, по сравнению с рыночными ценами организация должна уплачивать ЕСН с указанной разницы.

При этом следует особо подчеркнуть, что в отличие от указанной выше ситуации в отношении социального налога не установлено презумпции соответствия цены рыночной. Организация должна самостоятельно контролировать возникновение налоговой базы. И в отличие от указанного выше порядка в случае неуплаты единого социального налога с материальной выгоды налоговые органы вправе потребовать не только уплаты налога и пеней, но и штрафов. Дополнительно также следует иметь в виду, что согласно п.4 ст.237 НК РФ в стоимость товаров (работ, услуг) при расчете материальной выгоды для целей исчисления ЕСН включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Пример. Если в приведенном примере первая партия товаров (100 шт. по цене 800) была реализована работникам организации (или членам их семей), то организация обязана доначислить единый социальный налог с разницы между ценой реализации и рыночной ценой. Таким образом, в рассматриваемом примере организация должна была уплатить ЕСН с разницы между объемом проданных товаров по цене 800 рублей и ценой 1200 рублей (за неуплату данных сумм налоговые органы могут в бесспорном порядке взыскать сумму недоимки и пени, а также в судебном порядке штрафы).

В ряде случаев налоговые органы имеют право также доначислить налог на доходы физических лиц с величины материальной выгоды. При этом налоговая база в соответствии с п.3 ст.212 НК РФ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Таким образом, следует особенно подчеркнуть, что в отличие от единого социального налога материальная выгода рассчитывается не с превышения рыночной цены над ценой реализации товаров (работ, услуг), а с отрицательной разницы между ценой реализации налогоплательщику ? физическому лицу над ценой идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми.

При этом следует заметить, что право рассчитывать материальную выгоду согласно п.3 ст.212 Налогового кодекса предоставлено налоговым органам лишь в случае, если организация и физическое лицо являются взаимозависимыми. В то же время, как было указано выше, признать физическое лицо (в том числе работника) и организацию (в том числе работодателя) взаимозависимыми может лишь суд.

Также следует иметь в виду, что еще одним отличием от порядка расчета материальной выгоды по единому социальному налогу является тот факт, что взаимозависимыми для целей исчисления налога на доходы физических лиц могут быть признаны любые физические лица — покупатели.

Пример. Если судом будет установлено, что работники организации (и другие физические лица ? покупатели) являются взаимозависимыми по отношению к организации, то налоговый орган получит право доначислить налог на доходы физических лиц по каждой из указанных операций.

При этом если работники предприятия будут в судебном порядке признаны взаимозависимыми с предприятием, то цены при продаже товаров им (100 штук по цене 800 рублей) не должны в соответствии с п. 4 ст. 237 НК браться в расчет. В этом случае средняя цена реализации будет составлять (200х1200 + 250х900)/(200+250) = 465000/450 = 1033,33 руб. за шт. В связи с этим налоговая база по налогу на доходы физических лиц составит разницу между товарами, реализованными работникам (по цене 800 руб.) и найденным средневзвешенным уровнем цен ? 1033,33 рублей. Налоговые органы получат возможность взыскать сумму данной недоимки и соответствующие пени (по нашему мнению, в данном случае штрафы за неуплату налога с дополнительной материальной выгоды на организацию наложены быть не могут, поскольку отсутствует вина налогового агента (глава 15 Налогового кодекса) в связи с тем, что установить факт взаимозависимости лиц может только суд).

руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата: 2001

Место публикации: «Консультант» / № 12. 2001



АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел