Особенности формирования учетной политики для целей налогообложения в связи с главой 25 НК



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

С вступлением в силу второй части Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 года впервые на законодательном уровне появилось требование о формировании учетной политики для целей налогообложения. Вступившая через год – с 1 января 2002 года – в силу глава 25 Налогового кодекса РФ предъявляет дополнительные требования к данному документу.

Раздел:Налоги

Новые требования, в первую очередь, объясняются тем, что организации с 2002 года должны вести не столько «бухгалтерский учет для целей налогообложения», как ранее, а уже полноценный налоговый учет. Кроме того, в статье 313 главы 25 Налогового кодекса РФ закреплены сами принципы формирования учетной политики для целей налогообложения. 1. Принципы формирования учетной политики для целей налогообложенияСистема налогового учета (в том числе формы налоговых регистров и порядок составления расчета налоговой базы, выбор одного из предложенных Кодексом вариантов) организуется налогоплательщиком самостоятельно. Это означает, что неприменение рекомендаций МНС (если они появятся) не будет нарушением законодательства о налогах и сборах и, соответственно, не может повлечь привлечение к ответственности. При формировании внутренней системы налогового учета организации должны исходить из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Таким образом, как, в сущности, и в бухгалтерском учете, приказ об учетной политике не следует принимать ежегодно, кроме тех случаев, когда в учетную политику планируется внести изменения. Но это только теоретически, поскольку не было пока ни одного года, когда не надо было бы вносить те или иные изменения и/или дополнения в учетную политику. Вышеуказанный принцип проявляется в том, что согласно ст. 313 НК изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. На взгляд автора, данное положение можно будет использовать в качестве дополнительного аргумента (помимо статьи 5 части первой Налогового кодекса) в случае, если изменения в 25 главу будут внесены в течение одного из налоговых периодов. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (Это, конечно, не значит, что новую деятельность можно начинать тоже только с начала нового налогового периода).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. 2. Общие положения учетной политики в соответствии с главой 25 НК РФ2.

1. Определить формы аналитических регистров налогового учета; Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК). Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. К аналитическим регистрам налогового учета Кодексом предъявляются следующие требования: Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

2. 2. Определить форму расчета налоговой базы по налогу на прибыль; Порядок составления расчета налоговой базы определяется в статье 315 главы 25 Налогового кодекса РФ. Данный расчет должен составляться нарастающим итогом с начала года. Согласно данной статье расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом). Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта; выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; выручка от реализации покупных товаров; выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; выручка от реализации основных средств; выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 Кодекса; расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; расходы, понесенные при реализации покупных товаров; расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; расходы, связанные с реализацией основных средств; расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

Прибыль (убыток) от реализации, в том числе: прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта; прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; прибыль (убыток) от реализации покупных товаров; прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; прибыль (убыток) от реализации основных средств; прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств. Сумма внереализационных доходов. Сумма внереализационных расходов. Прибыль (убыток) от внереализационных операций. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.В то же время необходимо иметь в виду, что помимо указанного, для целей ведения налогового учета доходов от реализации следует применять положения статьи 316 НК Согласно ст. 316 Налогового кодекса доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен особый порядок налогообложения: применяется иная ставка налога; предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности; предусмотрен порядок налогообложения.Таким образом, исходя из вышеизложенного, организация для целей исчисления налога на прибыль должна вести раздельный учет и сформировать окончательный финансовый результат (прибыль или убыток) по каждому из следующих разделов (если такая деятельность ведется): По доходам и расходам от игорного бизнеса (п. 9 ст. 274 НК). По операциям, прибыль от которых продолжает льготироваться и в 2002 году в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 6.08.2001 г. №110-ФЗ (в частности, от реализации произведенной, а также произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции). По доходам и расходам, налогообложение которых производится в соответствии со специальными налоговыми режимами (п. 10 ст. 274 НК), а также в соответствии с Законом о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности. По каждому из видов доходов, которые облагаются по иным ставкам (п. 2 ст. 274 НК). В совокупности по операциям, прибыль от которых облагается по общей ставке в размере 24 процента (п. 1 ст. 284 НК) (иных ставок налога по доходам от реализации для российских организаций, кроме ЦБ РФ, НК не предусмотрено), а также отдельно по следующим видам доходов: По операциям реализации амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 268 НК; По торговым операциям в соответствии со ст. 315 НК По операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 8 ст. 280 НК; По операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами в соответствии со ст. 281 НК; По сделкам РЕПО с ценными бумагами в соответствии со ст. 282 НК; По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок в соответствии со ст. 304 НК; По доходам от долевого участия в других организациях в соответствии со ст. 275 НК; По деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 264 НК; В иных случаях, установленных Кодексом.Необходимо заметить, что согласно ст. 316 НК, как уже было указано, доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Подчеркнем, что данный пункт сформулирован таким образом, что возможно появление требований обособленного учета и отражения в расчете налоговой базы финансовых результатов по всем видам деятельности, для которых Кодексом предусмотрен порядок налогообложения (не обязательно отличный от общего). Какие будут последствия таких требований, кроме ощутимого увеличения документооборота, с полной уверенностью трудно сказать. Дело в том, что, как это ни парадоксально, в 25 главе Налогового кодекса четко не установлено, уменьшают ли убытки от одних видов деятельности, прибыль от других. Требование раздельного учета определенных видов доходов и расходов, на взгляд автора, не означает раздельного налогообложения таких доходов и расходов. Тем не менее, к какому выводу придет Министерство по налогам и сборам, предугадать непросто. Раньше требование раздельного учета и налогообложения касалось, по существу, только прибыли, облагаемой по разным ставкам. Что касается порядка налогообложения с 2002 года, то, по мнению автора, такой вывод сохраняет свою логику: убытки от обычных видов деятельности не могут уменьшать прибыль в виде доходов, облагаемых по иным ставкам. В то же время, если, например, организация выпускает несколько видов продукции, оказывает различные виды услуг и выполняет ряд работ, то прибыль и убыток по всем таким видам деятельности, как и ранее, могут сальдироваться и формировать один финансовый результат. Это в полной мере относится и к тем доходам и расходам, в отношении которых Кодексом установлен особый порядок налогообложения, что подтверждается следующими доводами: Во-первых, положениями статьи 315 НК, согласно которой в отношении всех доходов налогоплательщика формируется один финансовый результат, и, таким образом, единая налоговая база. Во-вторых, в противном случае не имел бы абсолютно никакого смысла особый порядок налогообложения, установленный, например, в отношении деятельности обслуживающих хозяйств, согласно которому убыток от такой деятельности принимается для целей налогообложения в текущем периоде только при соблюдении определенных условий, а при их несоблюдении может быть лишь перенесен на последующие десять лет. Таким образом, по мнению автора, с 2002 года, как и ранее, в целях налогообложения убытки от одних видов деятельности могут в том же периоде использоваться на покрытие прибыли от других видов деятельности (за исключением доходов, облагаемых по разным ставкам), что касается также прибыли и убытков от видов деятельности, для которых Кодексом установлен особый порядок налогообложения.

2. 3. Дать разъяснения бухгалтерии по заполнению регистров налогового учета.Внедрение Кодексом системы регистров налогового учета является нововведением, которое требует не только тщательной их разработки с учетом специфики организации, но и, соответственно, подробных разъяснений со стороны разработавшего их лица порядка их ведения непосредственно бухгалтерией или службой налогового учета (при ее создании). В противном случае будут иметь место приостановка работы указанных лиц и/или неверное заполнение этих регистров, что, в свою очередь, может привести к недоплате или несвоевременной уплате налога на прибыль и прочие вытекающие негативные последствия.

3. Порядок уплаты налога на прибыль и исчисления налоговой базы.

3. 1. Определить порядок уплаты налога на прибыль — кроме тех налогоплательщиков, для которых он установлен (ст.268 НК): ежемесячные платежи исходя из одной трети уплаченного налога за предыдущий квартал, поквартальный пересчет обязательств по фактической налоговой базе; ежемесячная уплата налога исходя из фактической налоговой базы.В соответствии со ст.286 Налогового кодекса организации, как и ранее, предоставлено право самостоятельного выбора. Кроме того, следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В отношении данного порядка следует сделать следующие замечания: Обратим внимание, что на такой порядок уплаты налога могут перейти организации, у которых не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал выручка от реализации за предыдущие четыре квартала, а не в прошлом налоговом периоде. Кроме того, для таких организаций, в отличие от рассматривавшегося выше случая, не установлено обязанности заранее уведомлять налоговый орган. И вообще, данная статья сформулирована таким образом, что подобная уплата налога такими организациями является не их правом, а их обязанностью. Таким образом, по мнению автора, на такую уплату организации могут перейти, в том числе, в течение налогового периода. Например, во 2 квартале 2002 года выручка организации от реализации товаров (работ, услуг), прочего имущества и имущественных прав составила 4.000.000 руб. В третьем квартале – 1.500.000 руб. В четвертом квартале того же года – 4.500.000 руб. В 1 квартале 2003 года выручка составила 2.000.000 руб. Таким образом, средняя выручка за три квартала составила: (4.000.000 + 1.500.000 + 4.500.000 +2.000.000)/4 = 12.000.000/4.000.000 = 3.000.000 руб. Поскольку выручка не превысила в среднем 3 млн. руб. за каждый предшествующий квартал, налогоплательщик должен перейти во втором квартале 2003 года на ежеквартальную уплату налога на прибыль исходя из фактической налоговой базы, то есть отказаться от ежемесячной уплаты авансовых платежей. Под выручкой от реализации, в соответствии со ст. 249 понимаются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженные в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений статьи 271 либо статьи 273 Кодекса без учета НДС, акцизов, и, по мнению автора, налога с продаж. В соответствии с п. 5 ст. 287 вновь созданные организации уплачивают квартальные авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи.

3. 2. Определить метод признания для целей налогообложения прибыли доходов и расходовОрганизации могут применять один из двух предусмотренных Кодексом вариантов учета: кассовый метод; метод начисления.Тем не менее, перейти на кассовый метод смогут только те организации, которые удовлетворяют установленным Кодексом требованиям. Так, в соответствии с п. 1 ст. 273 главы 25 Налогового кодекса РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, только если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В отношении этого критерия следует сделать несколько замечаний: Показатель считается в среднем по кварталам, поэтому превышение выручки в одном из кварталов может компенсироваться невысокой выручкой в других кварталах. Показатель считается за предыдущие четыре квартала, а не за предыдущий налоговый период, поэтому налогоплательщик имеет право перейти на данный метод и в течение года. При этом, на взгляд автора, требование статьи 313 НК о последовательном применении учетной политики для целей налогообложения не должно быть препятствием. Относительно определения выручки.

Во-первых, следует обратить особое внимание, что в данном случае, в отличие от иных упоминаний выручки в Кодексе, используется не термин «выручка», который бы определялся по ст. 249 НК и включал бы в себя также доходы от реализации основных средств, МПЗ и прочего имущества, а также имущественных прав, а именно выручка от реализации товаров (работ, услуг). Можно конечно, пытаться по формальным основаниям оспорить этот вывод на основании ст. 11 и 38 Налогового кодекса, указывая на то, что под товарами понимается любое имущество. Однако, на взгляд автора, в данном случае замысел законодателя достаточно очевиден – под определением выручки от реализации товаров следует понимать выручку от реализации собственной продукции (работ, услуг) и покупных товаров. Во-вторых, следует заметить, что законодатель упоминает в данном пункте налог с продаж и налог на добавленную стоимость. Интересно сравнить данный пункт со ст. 248, согласно которой доходы вообще не включают в себя косвенные налоги, установленные Кодексом (и, судя по всему, и налог с продаж). По всей видимости, могут возникнуть мнения, что при определении данного показателя в выручку следует включать и акцизы, однако, на взгляд автора, такая позиция опровержима.

3. 3. Установить, какой показатель применяется для определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации, для определения сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 Налогового кодекса): среднесписочная численность работников; сумма расходов на оплату труда.

4. Методы ведения налогового учета расходов.

4. 1. Установить один из следующих методов оценки сырья и материалов при списании их в производство в целях определения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 6 ст. 254 Налогового кодекса): по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).Подчеркнем, что Кодексом обойден вопрос об оценке материально-производственных запасов при прочем выбытии (в частности, при реализации, безвозмездной передаче, утрате и т.п. ). На взгляд автора, оценка МПЗ при таком выбытии должна осуществляться в том же порядке, что и при списании в производство, поскольку применять несколько методов оценки одновременно нереально. Следует заметить, что организации с 2001 года формируют две учетные политики: для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. Поэтому не исключено, что организация может принять решение для целей налогообложения применять один метод оценки расходуемых материальных ценностей, а для целей бухгалтерского учета – другой. Однако с точки зрения здравого смысла это было бы, конечно, не рационально.

4. 2. Установить один из следующих методов оценки покупных товаров при их реализации в целях определения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса): по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней себестоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

4. 3. Установить один из следующих методов списания стоимости ценных бумаг при их реализации или ином выбытии (п. 9 ст. 280 Налогового кодекса): по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

4. 4. Определить порядок ежемесячного распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (ст. 319 Налогового кодекса РФ).

4. 5. Установить, создает ли организация резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Если создает, то утвердить предельный размер резервного фонда в порядке, установленном ст. 267 Налогового кодекса РФ.

4. 6. Установить, создаются ли резервы по сомнительным долгам, определить порядок инвентаризации задолженности и определения сумм просроченных необеспеченных долгов (ст. 266 Налогового кодекса РФ).

5. Политика ведения налогового учета амортизируемого имущества

5. 1. Порядок начисления амортизации. В соответствии с п. 3 ст. 259 Налогового кодекса в целях налогообложения выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Исчисление сумм начисленной амортизации согласно п. 2 ст. 259 Налогового кодекса следует производить отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Таким образом, в целях налогообложения метод начисления амортизации определяется отдельно по каждому приобретаемому объекту амортизируемого имущества. В связи с этим, в небольших организациях в учетной политике для целей налогообложения может и не закрепляться порядок начисления амортизации, поскольку он каждый раз определяется по каждому новому объекту амортизируемого имущества, вводимому в эксплуатацию. Тем не менее, в организациях, проводящих определенную финансовую политику и стремящихся оптимизировать налогообложение, может быть целесообразно утвердить в качестве приложения к учетной политике руководство для бухгалтеров (указания главного бухгалтера, финансового директора, планового отдела и т.п.) по выбору метода амортизации в зависимости от предполагаемых финансовых результатов в будущем и характеристик приобретаемого объекта (вида деятельности, в котором он используется, срока его полезного использования, первоначальной стоимости и т.п.).

5. 2. То же самое относится к правам налогоплательщиков (ст. 259 Налогового кодекса): начислять амортизацию по нормам ниже установленных Налоговым кодексом; устанавливать коэффициенты к нормам амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; начислять амортизацию по линейному методу с учетом срока использования объекта предыдущими собственниками.Кроме того, по мнению автора, в ряде случаев может быть целесообразно утверждать в учетной политике для целей налогообложения позицию налогоплательщика по вопросам, которые регулируются законодательством недостаточно четко, а также при наличии противоречий в нормах законодательства. С одной стороны, это послужит дополнительным аргументом в споре с налоговым органом. Но с другой стороны, не следует забывать, что основным внешним пользователем учетной политики для целей налогообложения является именно налоговый орган, который тогда с большей вероятностью обратит внимание на отражение в учете таких ситуаций. К таким вопросам, по мнению автора, можно отнести, например: Противоречия Кодекса в отношении порядка признания доходов, выраженных в иностранной валюте. Так, в соответствии со ст. 248 НК доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов. В то же время следует заметить, что данная норма противоречит установленной в ст. 316 НК, согласно которой в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса. Это противоречие проявляется при определении выручки от реализации налогоплательщиком, применяющим для целей налогообложения кассовый метод (ст. 273 НК). Так, например, если такой налогоплательщик реализует товары и получает в оплату иностранную валюту в день, когда ее курс отличается от курса на дату реализации, то: согласно ст. 248 НК им должна быть отражена выручка в размере по курсу на дату получения оплаты; согласно ст. 316 НК им должна быть отражена выручка в размере по курсу на дату реализации.Если при этом в первом варианте не отражать курсовые разницы (что вполне обоснованно), то разница этих двух правил будет заключаться в величине выручки от реализации. При этом следует иметь в виду, что выручка от реализации является показателем, широко используемым в налоговом учете, например при расчете предельных норм расходов на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК. Противоречия Кодекса в отношении порядка признания налогооблагаемых внереализационных доходов в виде целевого финансирования и целевых поступлений, использованных не по назначению. Так, в соответствии с подп. 9 п. 4. ст. 271 «Порядок признания доходов при методе начисления» по доходам в виде использованных не по назначению полученных целевых средств и в виде иных аналогичных доходов датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. В то же время в соответствии с п. 14 ст. 250 «Внереализационные доходы» указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения). На взгляд автора, в данном случае применимы нормы п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, рассматриваемые доходы подлежат налогообложению лишь в тот момент, которые обуславливает появление объекта налогообложения, то есть на дату нецелевого использования средств. Кроме того, в качестве косвенного подтверждения верности данного вывода можно привести подп. 39 п. 1 ст. 264 НК. Противоречия Кодекса в отношении порядка признания доходов в иностранной валюте при реализации товаров (работ, услуг) по посредническим договорам (комитентом, принципалом). В соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату предоставления отчета комиссионера (агента). В то же время в соответствии со ст. 316 главы 25 суммы выручки от реализации определяется комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Данный порядок представляется автору более логичным и соответствующим остальным принципам Налогового кодекса. Тем не менее, можно предположить, что в ст. 316 НК установлен общий порядок налогообложения выручки комитента, а в ст. 271 НК – специальный, касающийся только доходов комитента от реализации в иностранной валюте. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Тогда налогоплательщики, получающие выручку от реализации в иностранной валюте через комиссионера, получают дополнительную выгоду: объект налогообложения по таким доходам возникает не на дату реализации (как обычно), а на дату предоставления отчета комиссионера (который может быть предоставлен несколько (или гораздо) позже). В связи с этим, и обязанность по уплате налога возникает по таким операциям позже обычного. Таким образом, у налогоплательщиков имеется выбор: Признать противоречия в ст. 316 и 271 НК и уплачивать налог на прибыль на дату реализации через комиссионера (как правило, раньше); Считать, что нормы ст. 316 и 271 НК лишь дополняют друг друга и уплачивать налог на прибыль на дату предоставления отчета комиссионером (как правило, позже).

руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата: 2003

Место публикации: издание «Учетная политика на 2002 год: Бухгалтерский учет. Налоговый учет».



АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел