Учет финансовых вложений — увеличение уставного капитала дочернего общества



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Стандарты эмиссии акций (утв. постановлением ФКЦБ РФ от 17.09.1996 №19).

Раздел:Налоги

В данной статье рассмотрен спорный вопрос относительно учета и налогообложения организации при получении от дочернего общества дополнительных акций или увеличения номинальной стоимости имеющихся при увеличении им уставного капитала.

В соответствии с п.6.7 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии (утв. постановлением ФКЦБ РФ от 17.09.1996 №19) увеличение уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций возможно только за счет:

  • средств, полученных акционерным обществом — эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);
  • остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) акционерного общества — эмитента по итогам предыдущего года;
  • нераспределенной прибыли акционерного общества — эмитента;
  • средств от переоценки основных фондов акционерного общества — эмитента.

  • В настоящее время существует только определенность в отношении налогообложения дополнительно полученных акций (или увеличения номинальной стоимости имеющихся) при увеличении дочерним акционерным обществом своего уставного капитала за счет переоценки основных фондов, проводимой в соответствии с постановлениями Правительства РФ. Порядок отражения в бухгалтерском учете данной операции, предлагаемый Министерством финансов РФ, как будет показано далее, является спорным. Более того, вопросы учета и налогообложения при дополнительном получении акций (или при увеличении номинальной стоимости имеющихся) за счет увеличения уставного капитала дочернего общества по иным основаниям в настоящее время вообще не урегулированы. По нашему мнению, источник, используемый дочерним обществом при увеличении уставного капитала, не имеет никакого значения ни для бухгалтерского учета, ни для налогообложения организации, поскольку никакого дохода при этом организация не получает.

    Тем не менее фискальные органы, естественно, придерживаются противоположного мнения. В соответствии с ненормативными письмами Министерства финансов РФ от 16.01.1998 №16-00-17-08 и от 05.09.1995 №04-02-11 держатели акций акционерного общества, получившие от эмитента дополнительное количество акций, либо акций другого номинала взамен прежних вследствие эмиссии, должны приходовать такое дополнительное количество акций либо отразить разницу в номинале новых акций по сравнению с прежними, подлежащими замене, по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

    В то же время согласно ненормативному письму Министерства финансов РФ от 20.01.2000 №04-02-04/1 при уменьшении уставного капитала акционерного общества у организации — держателя акций стоимость финансовых вложений, отраженная по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», не изменяется. Лирическое отступление. Налицо политика двойных стандартов. Именно поэтому нельзя утверждать, что позиция Минфина не соответствует законодательству, поскольку самой этой позиции нет. Очевидно только стремление Министерства финансов корректировать бухгалтерский учет: в ряде моментов ? для формирования достоверной отчетности (хотя пользователей этой отчетности в настоящее время практически нет), а в ряде ? для увеличения поступлений в бюджет, что, собственно, и является одной из функций этого министерства. Ряд бухгалтеров считает, что Минфин является чем-то вроде противовеса Министерству по налогам и сборам: если МНС трактует налоговое законодательство в свою пользу, то Минфин ? якобы в пользу налогоплательщиков. Однако это не совсем так. В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 №273) одной из задач Министерства финансов является обеспечение исполнения федерального бюджета. Поэтому признать Минфин нейтральным в подобных вопросах и уж тем более считать, что он на стороне рядовых налогоплательщиков, нельзя. В России нет официальных органов, которые могли бы объективно рассматривать вопросы налогообложения и бухгалтерского учета. Единственные источники объективной информации ? аудиторские компании и ряд соответствующих изданий. И то не все.

    Рассмотрим вопрос, следует ли корректировать сумму финансовых вложений, отраженную в бухгалтерском учете организации, если уставный капитал ее дочерних обществ меняется. В соответствии со ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее ? Закон о бухгалтерском учете) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Данное положение Закона получило свое развитие в Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденном приказом Минфина РФ от 15.01.1997 №2, согласно п.3.2 которого финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

    Ранее, действительно, финансовые вложения в дочерние общества отражались в бухгалтерском учете инвестора по номинальной стоимости. Так, согласно п.1.3 письма Минфина СССР от 31.07.1990 №98 «О бухгалтерском учете ценных бумаг» приобретенные предприятием акции и облигации приходуются по номинальной стоимости на счет 58 (в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет»). Одновременно на сумму израсходованных средств дебетуется счет 81 или 87 и кредитуется счет 88 «Фонды специального назначения», вводимый субсчет «Средства, использованные на финансовые вложения». Однако данный нормативный акт утратил силу еще 1 января 1993 г. с введением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению согласно приказу Минфина СССР от 01.11.1991 №56. Единственный нормативный акт (письмо Минфина РФ от 07.02.1994 №14), устанавливавший обязанность головой организации корректировать величину финансовых вложений при изменении уставного капитала дочерних обществ, был отменен более четырех лет назад приказом Минфина России от 25.02.1997 №18. (Кроме того, следует иметь в виду, что он фактически в этой части не действовал с момента вступления в силу Закона о бухгалтерском учете вследствие того, что противоречил последнему).

    В настоящее время номинальная стоимость акций отражается у инвестора только в аналитическом учете, что подтверждается также п.3.7 приказа Минфина РФ от 30.12.1996 №112, которым устанавливается порядок раскрытия в сводной бухгалтерской отчетности ситуации, когда при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества.

    В связи с этим при приобретении акций на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (по новому плану счетов — счет 58 «Финансовые вложения») отражается их реальная стоимость для инвестора, включающая все затраты на его приобретение. Номинальная стоимость акций на порядок отражения на счетах бухгалтерского учета не влияет и показывается только в аналитическом учете. В случае получения от эмитента дополнительных акций в связи с увеличением уставного капитала, а также в случае увеличения номинала акций в связи с увеличением уставного капитала затраты на приобретение акционером доли в уставном капитале не увеличиваются.

    Тем не менее Минфин считает, что в этом случае акционер безвозмездно получает имущество в размере дополнительных акций или увеличениях их номинала.

    Во-первых, тогда позиция Минфина непоследовательна и не основана на законе, так как им предлагается увеличивать счет 06 на сумму номинального увеличения акций, а не на сумму рыночной стоимости увеличения акций, в то время как Законом о бухгалтерском учете предусмотрено, что имущество, полученное безвозмездно, приходуется по рыночной стоимости.

    Во-вторых, такая позиция противоречит существу отражаемой хозяйственной операции. Получение акционером дополнительных акций (или увеличение номинала акций, находящихся в его собственности) по причине увеличения уставного капитала дочернего общества не означает появления у акционера внереализационного дохода, поскольку в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. В рассматриваемом же случае никаких дополнительных экономических выгод у организации не появляется по следующим причинам.

    В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

    Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» при выплате дивидендов, а также при распределении имущества после ликвидации общества определяющее значение имеет величина активов общества и доля каждого акционера. Аналогично возможность влиять на решения, принимаемые обществом, зависит только от доли акционера в уставном капитале. Увеличение номинальной стоимости акций или получение дополнительных акций может означать изменение доли акционера в уставном капитале только в том случае, если сам уставный капитал при этом не меняется или меняется несоразмерно. Если же акционер получает дополнительные акции (или увеличивается их номинал) в размере, пропорциональном увеличению уставного капитала, то его доля в уставном капитале не меняется, и, соответственно, его имущественные права также остаются без изменения.

    Таким образом, получение акционером дополнительных акций или увеличение номинала акций в результате соответствующего увеличения уставного капитала не является безвозмездным получением имущества, так как права акционера на получение дивидендов, на управление и на получение активов после ликвидации общества остаются неизменными, поскольку они зависят не от номинальной стоимости акций, а от доли акционера в уставном капитале.

    В связи с указанным корректировка стоимости финансовых вложений, отраженных на счете 06, в рассматриваемом случае неправомерна.

    Увеличение номинальной стоимости акций или дополнительное получение акций в результате увеличения уставного капитала должно быть отражено только в аналитическом учете организации-инвестора. Аналогичный порядок учета должен применяться и при уменьшении уставного капитала дочерних обществ.

    Совершение данной хозяйственной операции, по нашему мнению, не влечет для организации-инвестора также и налоговых последствий. Министерство финансов придерживается мнения, что указанная разница на основании п.6 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 №2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее ? Закон о налоге на прибыль) будет считаться безвозмездно полученными средствами и облагаться налогом на прибыль (см., например, письмо Минфина РФ от 18.11.1997 №04-07-08). Данный вывод следует из позиции Минфина, которая заключается в том, что дополнительно получаемые акции или увеличение номинала акций при увеличении уставного капитала является приростом имущества акционера. Однако, как было показано выше, стоимость увеличения номинала акций без увеличения доли акционера в уставном капитале не приводит к увеличению имущества акционера и, в частности, не приводит к увеличению его имущественных прав. Поэтому мнение Минфина РФ о том, что данная разница является безвозмездно получаемыми средствами, является полностью безосновательной.

    Следует заметить, что некоторые специалисты указывают на необходимость облагать рассматриваемые суммы налогом на прибыль, ссылаясь на то, что согласно п.13 ст.2 Закона о налоге на прибыль при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера. По их мнению, закрепление в Законе данной нормы означает, что если уставный капитал увеличивается по другим причинам (отличным от переоценки основных фондов по решению Правительства РФ), то разница подлежит налогообложению.

    Как было указано ранее, уставный капитал акционерного общества может увеличиваться за счет различных источников. При этом начиная с 1998 года Правительство РФ отказалось от централизованного проведения переоценок основных фондов, и теперь организации вправе в соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств» проводить переоценку основных средств на добровольной основе. Поэтому в настоящее время увеличение уставного капитала обществ с использованием результатов переоценок основных фондов, осуществляемых по решению Правительства Российской Федерации, является редкостью (оно возможно только, если эти результаты не были в установленном порядке использованы организацией ранее). Заметим, что, по нашему мнению, Законом о налоге на прибыль было закреплено, что налоговая база акционеров не изменяется именно при увеличении уставного капитала общества в результате переоценки основных фондов в связи с тем, что это единственный случай, когда увеличивается стоимостная оценка имущества АО, и поэтому меняются имущественные права акционеров; например, в этом случае при ликвидации АО акционеры смогут получить относительно бoльшую сумму (вернее, имущество будет тем же, но его стоимостное выражение выше). Во всех других случаях (кроме переоценки основных средств по решению организации) увеличения уставного капитала стоимость активов общества остается неизменной, и поэтому имущественные права акционера не изменяются.

    В то же время и при увеличении уставного капитала в связи с проведением организацией добровольной переоценки основных средств в соответствии с ПБУ 6/97 у акционера не появляется налоговая база. В момент установления указанной нормы (изменения в Закон о налоге на прибыль были внесены Федеральным законом от 28.06.1997 №92-ФЗ) переоценка основных средств по решению организации еще не практиковалась, поэтому она и не могла быть учтена при разработке Закона. Кроме того, увеличение стоимостной оценки имущества АО и, соответственно, имущественных прав акционеров само по себе не может служить основанием для налогообложения дополнительно получаемых акций. Так, такое увеличение может происходить в течение всего года при осуществлении организацией финансово-хозяйственной деятельности ? величина чистых активов общества на конец года всегда может быть больше, чем на начало, однако это не означает обязанности акционера по уплате налога на прибыль с разницы ? по сути, с потенциальных доходов, нежели с фактически получаемых. В настоящее время арбитражная практика свидетельствует о том, что при налогообложении учитываются только реально полученные внереализационные доходы (см. постановление Конституционного суда РФ от 28.10.1999 №14-П, постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2000 №2203/99, постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.1997 №6403/95, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.09.2000 по делу №КА-А40/3948-00 и т.д.).

    Таким образом, в связи с вышеуказанным, по нашему мнению, стоимость дополнительно полученных юридическим лицом — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера, при увеличении уставного капитала не подлежит налогообложению у акционера при любых основаниях увеличения капитала в связи с отсутствием объекта налогообложения. При реализации акций финансовый результат и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения считается как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (пп.13 и 4 ст.2 Закона о налоге на прибыль). Величина дополнительно полученной номинальной стоимости акций в бухгалтерском учете, как уже было показано, не отражается. Для целей налогообложения данная сумма также не может быть учтена, так как отсутствуют затраты акционера на получение дополнительных акций или увеличение их номинальной стоимости. В связи с этим операции по дополнительному получению акций или повышению их номинальной стоимости по причине увеличения уставного капитала дочернего общества фактически приведут к увеличению налогооблагаемой базы при реализации этих акций.

    руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

    Дата: 2001

    Место публикации: бюллетень ИД «ФБК-Пресс» / № 13. 2001



    АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел