Учет платежей за право аренды земельного участка



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

В статье анализируется порядок учета платы за право аренды земельного участка и прочих затрат, связанных с заключением договора аренды, а также порядка налогообложения при продаже таких прав третьим лицам; рассматривается взаимодействие законопроектов по данному вопросу.

Раздел:Налоги

При заключении договоров аренды земельных участков у организаций нередко возникают расходы, не связанные непосредственно с арендной платой, однако обусловленные действующим законодательством о порядке заключения договоров аренды. В частности, с организаций взимается соответствующая плата за право заключения договора аренды, а также за оказание уполномоченными органами связанных с этим услуг.

В данной статье рассматривается порядок учета таких расходов. Правовые основы и порядок взимания платы за право на заключение договора аренды земельного участка на территории города Москвы установлены Законом г. Москвы от 16 июля 1997 года №34 «Об основах платного землепользования в г. Москве» (в ред. Закона г. Москвы от 29.09.1999 №34). В соответствии со ст.1 данного Закона право на заключение договора аренды земельного участка - право лица, признанного победителем торгов, предметом которых являлось право на заключение договора аренды земельного участка, и выполнившего обязательства по оплате в установленном порядке определенной на торгах суммы, а также право иного лица в установленных законом случаях заключить договор аренды земельного участка. Право на совершение сделок с арендными правами - право лица, являющегося арендатором находящегося в собственности города Москвы земельного участка, передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, совершать сделки с арендными правами в порядке, установленном законами Российской Федерации и города Москвы.

Согласно ст.4 Закона за право на заключение договора аренды земельного участка уплачивается плата в размере и порядке, установленных в результате проведения торгов. Как правило, суммы, уплаченные за право на совершение сделок с правами аренды земельного участка, учитываются в составе платы за заключение договора аренды земельного участка. Помимо указанных затрат, организации вынуждены также нести иные расходы, например оплачивать землеустроительные работы по установлению и закреплению границ земельного участка, платить за оформление в краткосрочную аренду землепользования, приходящегося на земельный участок, и пр.

Однозначное и непосредственное законодательное урегулирование порядка учета рассматриваемых затрат в данный момент отсутствует. При принятии окончательного решения следует иметь в виду, что налоговые органы в любом случае могут занять противоположную позицию. Однако относить все расходы, учет которых четко не прописан в законодательстве, за счет собственных средств, с нашей точки зрения, далеко не всегда целесообразно. По нашему мнению, в некоторых случаях следует занять обоснованную позицию и быть готовыми при необходимости отстаивать ее в судебном порядке. Отсутствие непосредственного упоминания подобных расходов в Положении о составе затрат позволяет налоговым органам делать вывод, что их отнесение на себестоимость неправомерно.

Данный вывод содержится во всех разъяснениях налоговых органов по данному вопросу, например в письмах Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 №ВГ-8-02/2601, ГНС РФ от 26.03.1997 №13-0-16/78, от 14.11.1997 №13-0-15/364 и Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 30.06.2000 №03-12/26065, от 01.09.2000 №03-12/41916, ГНИ по г. Москве от 12.05.1997 №11-13/9767, от 07.04.2000 №03-12/13987, где однозначно утверждается, что расходы, связанные с выкупом права заключения договора краткосрочной аренды, производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. При этом расходы на плату за оформление данного договора аренды, взимаемую Московским земельным комитетом, налоговые органы признают в качестве производственных затрат и позволяют относить на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями в течение срока договора аренды земли (см. например, письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 01.09.2000 №03-12/41916).

По нашему мнению, все вышеуказанные платежи (как оплата за оформление договора аренды земли, так и оплата землеустроительных работ по установлению и закреплению границ земельного участка, а также сама плата за оформление в краткосрочную аренду землепользования) могут относиться на счет 31 «Расходы будущих периодов» (по новому Плану счетов - счет 97), и впоследствии списываться равными долями на счета учета затрат в течение срока аренды по договору. В соответствии с действующим порядком применения законодательства города Москвы, вышеуказанные платежи являются обязательными для заключения договора аренды земельного участка. В связи с этим данные расходы следует рассматривать как составную часть расходов в рамках договора аренды. Плата за аренду включается в себестоимость на основании подп. «ч» п.2 Положения о составе затрат. При этом в соответствии с принципом временной определенности, установленном в п.12 Положения, данные расходы относятся на себестоимость не единовременно, а в течение срока действия договора аренды. Министерство финансов в настоящее время придерживается аналогичной позиции. Подобные разъяснения содержатся, в частности, в письмах Минфина от 29.06.1999 №04-02-04/1, от 03.06.1999 №04-02-05/1, от 29.07.1998 №04-02-05/3, от 21.08.1998 №04-03-11.

Следует отметить, что налоговым органам не дано права давать толкование Положения о составе затрат и определять порядок отнесения затрат на себестоимость для целей налогообложения. Это обусловлено тем, что в соответствии с внесенными изменениями в Положение о составе затрат Постановлением Правительства РФ №661, Министерству финансов РФ совместно с Министерством экономики предоставлены полномочия давать соответствующие разъяснения по применению Положения о составе затрат. Это значит, что разъяснения Минфина в отношении порядка определения себестоимости носят приоритетный характер по сравнению с разъяснениями налоговых органов.

Таким образом, в соответствии со ст.111 Налогового кодекса применение указаний Минфина при отнесении тех или иных расходов на себестоимость, освобождает налогоплательщиков от налоговой ответственности (налоговых санкций). При этом налоговые органы придерживаются мнения, что от ответственности освобождаются только те лица, непосредственно которым были даны соответствующие разъяснения в виде писем по их запросу. Появившаяся в Московском округе арбитражная практика пошла по этому же пути. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.08.2000 по делу №КА-А41/3277-00, указывается: «...из текста подп.3 п. 1 ст.111 НК РФ следует, что такие разъяснения должны быть даны компетентным органом конкретному налогоплательщику и относиться к конкретному налоговому периоду, в то время как имеющиеся в деле письма Минфина РФ адресованы неизвестному налогоплательщику, источник их публикации не указан, налоговые периоды не определены.

Одновременно действие данных писем, не зарегистрированных в Минюсте РФ, не может быть распространено на неопределенное число налогоплательщиков». К сожалению, постановление Пленума ВАС РФ от 28.03.2001 №5 не разъяснило данный вопрос, поскольку проблема освобождения от ответственности при применении разъяснений, полученных другими налогоплательщиками, в нем была обойдена, и из него нельзя сделать однозначный вывод о позиции Высшего арбитражного суда РФ. По нашему мнению, позицию МНС РФ и ФАС МО нельзя признать обоснованной.

Во-первых, из текста Налогового кодекса такой вывод не вытекает, и он противоречит не только формально, но и по смыслу нормам НК.

Во-вторых, его применение фактически исключает возможность реализации прав налогоплательщиков, поскольку получение ответа от официальных органов зачастую требует существенных затрат времени (или денег). В связи с этим период времени между необходимостью принятия налогоплательщиком конкретного решения и получением официальных разъяснений может быть довольно значительным. Кроме того, по опыту известно, что большинство получаемых таким образом ответов не отвечают конкретно на поставленный вопрос.

В-третьих, применение указанной позиции означало бы, что официальные органы при рассмотрении вопросов, связанных с законодательством о налогах и сборах, могут принимать различную позицию в зависимости от конкретного налогоплательщика, что давало бы им возможность для злоупотребления своим положением и нарушает конституционный принцип равенства, закрепленный, в частности, в ст.3 Налогового кодекса.

Поэтому, по нашему мнению, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом (в частности, в отношении себестоимости Минфином), должны учитываться арбитражными судами при вынесении решения о наложении налоговых санкций вне зависимости от того, кому были даны эти разъяснения, если рассматриваемая в этих разъяснениях ситуация аналогична. Таким образом, с учетом вышеизложенного, отнесение налогоплательщиком расходов на оплату права аренды на счет 31 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение срока действия договора аренды исключает применение к нему налоговой ответственности в виде штрафов. В то же время налоги и пени также не должны быть взысканы с организации в связи с тем, что такая позиция полностью соответствует законодательству о налогах и сборах. Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.01.1999 №5523/98, указано, что «в случае, если земельный участок, находящийся во временном пользовании, используется для осуществления предпринимательской деятельности, платежи, которые по своей природе являются арендной платой, и другие платежи, связанные с эксплуатацией этого участка, подлежат отнесению на себестоимость».

Таким образом, распространив мнение Президиума ВАС на рассматриваемую ситуацию, можно сделать вывод, что плата за заключение договоров аренды и иные аналогичные платежи, объективно необходимые для заключения договора аренды, также могут быть отнесены на себестоимость. В последнее время в России усилилось влияние арбитражной практики (причем надо с уважением признать, не всегда благоприятной с фискальной точки зрения) на принятие решения налоговыми органами по различным спорным вопросам, что не может не являться показателем высокого уровня правовой культуры в сфере налогообложения. Часть рассматриваемых расходов облагается налогом на добавленную стоимость, например оплата землеустроительных работ по установлению и закреплению границ земельного участка. Относительно порядка возмещения налога на добавленную стоимость по расходам будущих периодов в настоящее время также нет определенного согласия между независимыми специалистами и фискальными органами.

Министерство финансов и Министерство по налогам и сборам считают, что в таких случаях НДС отражается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и возмещается только по мере списания затрат со счета учета расходов будущих периодов на себестоимость. Такая позиция не основывается на законодательстве. В соответствии со ст.171 и 172 Налогового кодекса с 1 января 2001 года вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), после оплаты и принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Аналогично в соответствии со ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, в отношении возмещения НДС по услугам и работам определяющее значение имеют факт уплаты налога поставщику и факт принятия к учету работ (услуг). При этом согласно п.2 ст.171 НК РФ указанные работы или услуги должны использоваться для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения (по Закону об НДС - относиться на издержки производства и обращения). Однако ни Законом об НДС, ни Налоговым кодексом не указывается, что НДС возмещается только после отнесения работ и услуг на себестоимость. Нормы Закона о возмещении НДС по материальным ресурсам абсолютно идентичны, однако уже никто не считает, что НДС по ним возмещается только после отнесения этих ресурсов на себестоимость (например, только после продажи товаров, списания материалов в производство и т.п.).

Таким образом, НДС по услугам и работам, которые в будущем будут отнесены на себестоимость, должен возмещаться единовременно после оплаты этих работ (услуг) с НДС и после фактического получения этих услуг и отражения их в составе расходов будущих периодов. Изложенный выше порядок учета неприменим в случае, если земельный участок не используется в производственных целях. Так, в частности, если земельный участок, взятый в аренду, организацией фактически не используется, то производственная направленность расходов на заключение договора аренды и арендной платы отсутствует. Поэтому данные расходы, по нашему мнению, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Тем не менее, порядок их учета может повлиять на налогообложение.

В анализируемом случае плату за заключение договора аренды земельного участка нельзя включить в состав нематериальных активов, так как к нематериальным активам относятся только права, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящие доход (п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфинаа РФ от 29.07.1998 №34н). В данной же ситуации права в хозяйственной деятельности не используются и доход не приносят. Как указывалось выше, Минфин также не считает возможным использовать счет 04 «Нематериальные активы» для этих целей.

С 2001 года в связи с принятием ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» состав нематериальных активов значительно сужен, и право аренды к ним определенно не относится. Рассматриваемые расходы носят долговременный характер, поэтому исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету они должны быть учтены в составе расходов будущих периодов. В течение срока аренды данные расходы должны списываться на счета затрат без уменьшения налоговой базы. Однако в этом случае будет увеличена налоговая база по налогу на имущество и, кроме того, будут нецелесообразно повышены трудозатраты бухгалтерии. Поэтому имеет смысл списать эти расходы единовременно за счет нераспределенной прибыли. При этом следует учитывать, что в ст.120 Налогового кодекса установлены штрафы за нарушение бухгалтерского учета.

Однако, во-первых, санкции налагаются за систематические (два и более раза) грубые нарушения. Во-вторых, как уже отмечалось, налоговые органы также указывали на необходимость списывать данные затраты за счет собственных средств. Более того, в соответствии с п.12 Положения о составе затрат непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

В связи с тем, что земельный участок в производственной деятельности организации не использовался, порядок учета арендной платы за земельный участок, а также расходов на оплату землеустроительных работ по установлению и закреплению границ земельного участка и прочих подобных расходов аналогичен. В соответствии со ст.171 Налогового кодекса и абз.6 п.1 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 №1992-I «О налоге на добавленную стоимость», НДС по таким расходам не возмещается, а также списывается за счет нераспределенной прибыли. В случае если земельный участок используется для строительства объектов основных средств, то рассматриваемые расходы могут включаться в стоимость создаваемого объекта в соответствии с п.3.2 ПБУ 6/97 «Учет основных средств» и учитываться при определении льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений согласно подп.«а» п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль. Относительно налогообложения при реализации арендных прав третьим лицам.

С 1 января 1999 года операция по продаже прав аренды земельных участков не облагается налогом на добавленную стоимость по следующим основаниям. В соответствии с п.1 ст.3 Закона РФ от 06.12.1991 №1992-I «О налоге на добавленную стоимость», объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Аналогично в соответствии со ст.146 части второй Налогового кодекса объектом обложения НДС с 1 января 2001 года является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Определение таких понятий, как «товар», «работа» и «услуга» дано в первой части Налогового кодекса. В соответствии со ст.38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в НК понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.2 ст.38 НК РФ). Таким образом, имущественные права исключены Налоговым кодексом из видов товаров для целей налогообложения.

Согласно ст.11 НК определения, содержащиеся в Налоговом кодексе, имеют для налогового законодательства безусловный приоритет перед определениями и понятиями, содержащимися в иных нормативных актах. В связи с этим передача прав на заключение договора аренды не является для целей налогообложения передачей товаров (работ, услуг) и, соответственно, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Так как права на заключение договора аренды земельного участка к нематериальным активам (и вообще товарам) не относятся, то доходы от их продажи являются внереализационными. В связи с этим доходы от продажи права на заключение договора могут быть уменьшены на сумму соответствующих расходов. Если участок в производственной деятельности не использовался и расходы были единовременно списаны за счет собственных средств, то доходы от продажи права аренды следует полностью учесть в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата: 2001

Место публикации: «Консультант» / № 12. 2001



АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел