Практика показывает, что ни одна организация по объективным причинам не может застраховаться от появления ошибок. Если они обнаруживаются системой внутреннего контроля организации/в процессе аудиторской проверки/самостоятельно бухгалтером, то организация может быть освобождена от налоговой ответственности. Рассмотрим, каким образом следует исправлять ошибки в бухучете и налоговых декларациях.
Содержание статьи
Это ошибки, обнаруженные после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалетрской отчетности за него. В этом случае исправительные записи вносятся последним числом отчетного периода.
Исправления можно внести различными способами:
При исправлении подобных искажений следует учитывать, что изменения в утвержденную и представленную бухгалтерскую отчетность не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей отчетности теоретически не ограничивается. А также в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.
Поэтому, согласно п. 39 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н, далее — Положение), все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаруживаются искажения ее данных.
Методы внесения исправлений таких ошибок те же:
В таких случаях выявленные доходы/расходы, согласно п. 8 ПБУ 9/99 и п. 80 Положения, подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов/расходов как прибыль/убыток, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.
Не следует забывать отражать результаты корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме №2. Поскольку эта информация интересует пользователей отчетности. По нашему мнению, счет 91 применим только при исправлении ошибок, относящихся к предыдущим годам. Если обнаруживаются искажения в предыдущей промежуточной отчетности, то в следующей ошибки исправляются в обычном порядке.
С чем это связано? Данные промежуточной отчетности периода, в котором исправляют ошибку, включаются в отчетность следующего/годовой отчетности. Поэтому искажение промежуточной отчетности устраняется за счет сторнировочных записей.
В результате, исчисленные нарастающим итогом данные будут отражены верно. Например, допущенная в I кв. 2003 г. ошибка обнаружилась и исправилась во II кв. 2003 г. Отчетность за 2003 г. составляется нарастающим итогом. Поэтому в ней будут учитываться как неправильные записи I кв., так и корректирующие, сделанные во II кв. Таким образом, искажение данных отчетности I кв. 2003 г. будет устраняться при составлении отчетности за 1-ое полугодие 2003 г.
Иногда бухгалтеры могут не соглашаться с выводами аудиторов и имеют полное право отстаивать свое мнение. Известно, что многие вопросы в действующем законодательстве, к сожалению, допускают неоднозначное толкование. В этих условиях вызывает сомнение закрепленная в подп. 4 п. 2 ст. 6 ФЗ от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» норма, согласно которой аудируемые лица обязаны оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Таким образом, аудитор не несет никакой ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности. Он несет ответственность исключительно за мнение о бухгалтерской отчетности, которое он выражает в аудиторском заключении. А тот факт, что аудит проводился, не снимает с руководства организации ответственности за достоверность отчетности. Поэтому заставлять организацию вносить исправления в учет не корректно, если она с ними не согласна.
Другими словами, мнение аудитора не должно превалировать над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности. Однако, если аудитор посчитает предлагаемые исправления существенными, а они не внесутся, то он имеет право и обязан рассмотреть вопрос о выдаче заключения, отличного от положительного.
Таким образом, мнение аудируемого лица не должно превалировать над мнением аудитора.
Возлагается на должностных лиц и устанавливается ст. 15.11 КоАП РФ. Согласно ей, на должностных лиц может налагаться административный штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (т. е. от 2000 до 3000 руб.).
На последний случай следует обратить особое внимание! Такие искажения в отчетности (на 10% по одной строке) возникают чрезвычайно часто из-за безобидных ошибок.
Отметим, что согласно ст. 4.5 КоАП РФ, постановление по делу об административном правонарушении не может выноситься по истечении 2-х месяцев со дня совершения. Что касается искажения сумм начисленных налогов, то целесообразно попытаться доказать, что составом рассматриваемого правонарушения является искажение статей баланса, агрегирующих задолженность перед бюджетом и фондами, а не искажения по любому налогу в налоговой декларации. Это связано с тем, что налоговые декларации, согласно п. 2 ст. 13 ФЗ от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» , не входят в состав бухгалтерской отчетности, искажениям в которой и посвящается указанная статья КоАП РФ.
Согласно ст. 120 НК РФ, устанавливаются санкции за грубое нарушение правил учета доходов/расходов и объектов налогообложения, под которым понимается:
Ответственность по этой статье может наступить, даже если ошибки не привели к недоплате налогов.
Кроме того, такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в методологии бухучета: грубым нарушением считается только систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности. Размер санкций, установленный данной статьей, достаточно велик и во многих случаях несоразмерен допущенным нарушениям.
Например, судя по арбитражной практике, нередки случаи, когда организация в результате неправильных бухгалтерских записей недоплатила налог на имущество в размере нескольких рублей, а налоговый орган на основании п.3 ст.120 НК РФ требует уплаты штрафов в размере 15000 руб. В подобных ситуациях следует, как минимум, просить суд снизить их размер на основании подп. 3 п.1 ст. 112 НК РФ, признав такую несоразмерность фактом, смягчающим ответственность.
Если же в результате нарушения правил бухучета не произошло недоплаты налога, то следует пытаться оспорить налоговые санкции по ст. 120 НК РФ в целом, апеллируя к ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается действие или бездействие, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах.
В данном же случае нарушалось не законодательство о налогах и сборах, а нормативные акты Минфина России по бухучету. А при отсутствии события налогового правонарушения, согласно ст. 109 НК РФ, никакое лицо не может привлекаться к налоговой ответственности.
Организация в ноябре 2002 г. обнаружила, что в период с апреля по июнь ошибочно не учитывала в целях налогообложения прибыли сумму арендной платы по договору с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. В этом случае ей следует внести исправления во все декларации по налогу на прибыль с апреля по октябрь, в которых не учитывались эти расходы, поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом.
Организация в октябре 2002 г. провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, т.е. отражается в декларации за октябрь. Искажения в представленных налоговых декларациях могут быть трех видов: приводящие к недоплате налога, к переплате налога или не влияющие на налоговые обязательства организации. Ошибки, которые привели к недоплате налога.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Как правило, такие ошибки обнаруживаются уже по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога.
Только при соблюдении всех приведенных условий налогоплательщик согласно ст. 81 НК РФ освобождается от ответственности.
Судя по арбитражной практике, нередко встречаются случаи, когда налогоплательщик подает исправительную декларацию, указав, что сумма налога должна быть больше. Налоговый орган эти исправления принимает, а затем в оперативном порядке взыскивает с организации штраф, поскольку сумма налога до подачи заявления не уплачивалась ранее.
В силу формальной правильности такого подхода арбитражные суды, как правило, поддерживают налоговые органы. Такие ситуации случаются в арбитражных судах практически всех федеральных округов: от Центрального до Дальневосточного.
Достаточно редки случаи, когда суды поддерживают налогоплательщиков, поскольку доказать неправомерность наложения санкций в таких условиях очень непросто. Например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2000 №Ф04/1753-353/А75-2000. Поэтому о требованиях ст. 81 НК РФ должны помнить как бухгалтеры, так и аудиторы, которым в отчетах (письменных информациях) во избежание недоразумений следует уточнять порядок исправления обнаруженных ошибок, не ограничиваясь констатацией их наличия.
В главу 25 НК РФ из действовавшего ранее законодательства было перенесено много не совсем корректных, на наш взгляд, положений. Например, согласно п. 10 ст. 250, в состав внереализационных доходов включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
В связи с этим, появилось мнение, что в целях исчисления налога на прибыль теперь действует такой же принцип исправления ошибок, что и в бухучете: они корректируют налоговые обязательства в периоде их обнаружения.
Вместе с тем, анализ норм п. 10 ст. 250 НК РФ в его системной взаимосвязи со ст. 54 и 81 показывает, что речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно.
МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» ч. 2 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 №БГ-3-02/729) и инструкции по заполнению налоговой декларации заняло аналогичную позицию.
В таких случаях организация, подав исправительную декларацию на основании ст. 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов. Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение 1-го месяца.
Если этот срок пропускается, то согласно п. 9 ст. 78 НК РФ, на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока, исходя из ставки рефинансирования Банка России (которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Статьей 78 НК РФ устанавливается, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может подаваться в течение 3-х лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат налога производится только после зачета погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду). Последнее важное условие основывается на принципе самостоятельности бюджетов в действующем бюджетном устройстве РФ.
Пример
Налогоплательщик имеет переплату в федеральный бюджет и недоплату в региональный. В этом случае налоговый орган не сможет произвести зачет. Налогоплательщик должен погасить задолженность перед региональным бюджетом и подать заявление о возврате из федерального бюджета или же подать заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей. Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа.
Такое решение выносится в течение 5 дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который направлялась излишне уплаченная сумма налога. В отношении зачета излишне уплаченного налога НК РФ не установил срока давности в 3 года (как для возврата), чем в последнее время стали активно пользоваться налогоплательщики.
Ошибки в налоговых декларациях не обязательно приводят к недоплате или переплате налога. Например, те или иные суммы могут указываться не в тех строках декларации, могут быть одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов и т.п.
В настоящее время санкции за неверное заполнение налоговых деклараций не применяются, если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога. Соответствующую ст. 121 исключили из НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 №154-ФЗ.
Заметим, что все три указанных выше типа ошибок в налоговых декларациях могут возникать одновременно. Дело в том, что большинство налогов взаимосвязано и недоплата одного налога может повлечь переплату другого (или нескольких) и наоборот.
Пример
Организация в 2002 г. при составлении налоговых деклараций ошибочно не отражала НДС с суммы арендной платы, хотя в первичных документах и счетах-фактурах он выделялся. При этом операции по предоставлению имущества в аренду организация осуществляла в течение 2002 г. на систематической основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
4. После проведения всех указанных расчетов необходимо доплатить недостающие суммы и пени в соответствующие бюджеты и представить в налоговый орган исправительные декларации по НДС, налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог за все отчетные и налоговые периоды, в которых допускались искажения.
Следует также помнить, что в отношении доходов/расходов в виде прибыли/убытков прошлых лет, относящихся к периоду до введения главы 25 НК РФ, могут быть свои особенности. Во многих случаях обнаружение документов, свидетельствующих о том, что какие-либо доходы/расходы не учлись в 2001 г. или ранее, потребует внесения изменений и в декларацию по базе переходного периода.
Так, если в результате ошибки или из-за отсутствия сведений организация не отразила выручку по реализации, которая произошла ранее 1 января 2002 г., то такая выручка должна учитываться в составе базы переходного периода.
Необходимость внесения исправлений в налоговые декларации может возникать не только из-за ошибок, но и вследствие отсутствия сведений.
Так, согласно ст. 316 НК РФ, суммы выручки от реализации определяются комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. Поэтому комитентом должна быть отражена реализация в том же отчетном периоде, в котором она фактически произошла, но никак не по дате представления извещения (отчета) комиссионером.
в НК РФ предусматривается, что комиссионер обязан в течение 3-х дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества (ст. 316 НК РФ). То же следует учитывать и в отношении НДС с авансов, получаемых комиссионером в счет продажи товаров комитента: комитент должен включить такие суммы в налоговую базу по НДС соответствующего налогового периода (подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).
то тот не успеет включить соответствующую величину доходов в расчет налоговой базы и должен будет уплатить пени, подать исправительную декларацию. Поскольку обязанность комиссионера по представлению сведений закрепляется не ГК, а НК РФ, на практике это может создать проблемы при их истребовании. Поэтому, на наш взгляд, данную обязанность целесообразно зафиксировать в договоре.
Заметим, что независимо от того, какого рода ошибки были обнаружены налогоплательщиком, он может и не подавать исправительные декларации в налоговый орган. Действительно, в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан это сделать. Обязанность есть, а ответственности тем не менее нет. Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации, определенные ст. 119 НК РФ и ст. 15.5 КоАП РФ, на данную ситуацию не распространяются, поскольку законодательством о налогах и сборах срок представления исправительной налоговой декларации не устанавливается.
Ввиду того, что в НК РФ не оговаривается, в какой форме должны представляться дополнения и изменения, на практике сформировалось несколько подходов к решению данной проблемы.
Отдельные налоговые органы требуют предоставить новые декларации, в которых уже учлись внесенные исправления. Другие требуют представления налоговых деклараций, в которых отражена разница между уже поданными и новыми данными. Некоторые налоговые инспекции требуют оба указанных вида исправительных деклараций. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, целесообразно уточнить предпочитаемый порядок в налоговой инспекции по месту регистрации налогоплательщика.
При этом, согласно ст. 81 НК РФ, налогоплательщику необходимо подать заявление о дополнении или изменении налоговой декларации. Форма этого заявления законодательством не устанавливается. Если налогоплательщик обнаруживает переплату, то в заявлении необходимо указать, что требуется от налогового органа: возвратить излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущей задолженности или предстоящих платежей (ст. 78 НК РФ).
