Ошибки в МСФО - отчетности, от которых Вы не застрахованы.



   Приближается срок сдачи промежуточной отчетности по МСФО. Задача составителей – не допустить ошибок и быстрее закрыть период. Сдать отчетность поможет знание сложных участков учета. Мы опросили аудиторов и составили рейтинг статей, в которых компании обычно допускают неточности. Смотрите, в чем ошибались ваши коллеги, чтобы не наступить на те же грабли
   Когда аудиторы составили рейтинг наиболее часто допускаемых ошибок в отчетности за 2016 год, у каждого проверяющего получился свой перечень неточностей, который не совпал с коллегами. Поэтому мы не стали ранжировать ошибки по частоте, а объединили по участкам учета.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ И РЕКЛАМНАЯ ПРОДУКЦИЯ.

   В эту категорию аудиторы отнесли ошибки при учете рекламной продукции и товарных знаков, созданных компанией. По словам Анны Вырышевой, ведущего эксперта департамента аудита аудиторской компании МКПЦ, и Ольги Ильиной, эксперта департамента аудита аудиторской компании МКПЦ, самая частая ошибка, которую допускают российские компании при составлении отчетности по МСФО, – признание товарных знаков, созданных самими компаниями, нематериальными активами. По МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, не признаются нематериальными активами: затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Расходы на их создание следует списать на финансовый результат (п. 63−64 МСФО (IAS) 38). 
   Юлия Слюнькова, ведущий эксперт департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза», считает, что часто «компании ошибочно отражают в составе материально-производственных запасов брошюры, листовки, брендированные сувениры/продукцию/пробники, каталоги и прочие материалы, предназначенные для промоакций. Это объясняется управленческими нуждами по фиксированию наличия и количества рекламной продукции на предприятии и редким последующим анализом на предмет актуальности информации брошюр/каталогов и сроков годности пробников. Неактуальная информация свидетельствует о низкой вероятности использования в будущем в качестве рекламной продукции. 
   В соответствии с пунктом 69 МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы”, рекламные материалы следует списывать на расходы единовременно в момент получения права на продукцию, а не в момент передачи конечному получателю-клиенту, на которого направлена рекламная, маркетинговая кампания. 
   В РСБУ к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы (п. 2 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”): 
  • используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); 
  • предназначенные для продажи; 
  • используемые для управленческих нужд организации. 
   Это говорит о том, что каталоги, рекламная продукция, сувениры, подарки, пробники и сама продукция для раздачи потенциальным и имеющимся клиентам не относятся ни к одной из перечисленных категорий, а следовательно, не должны учитываться как материально-производственные запасы. Обычно это замечание не настолько существенно для корректировки годовой отчетности, поэтому, видимо, и относится к достаточно распространенным ошибкам учета».

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

   Ошибки в этой статье отчетности могут быть разными, но чаще других аудиторы встречают отсутствие пересмотра срока полезного использования, учета компонентов ОС и излишний расчет условной первоначальной стоимости основных средств при первом применении МСФО. 
   Пересмотр срока полезного использования внеоборотных активов. По словам Юлии Слюньковой, «в составе основных средств числятся полностью самортизированные основные средства или такие, по которым оставшийся предполагаемый срок полезного использования на отчетную дату превышает оставшийся фактический СПИ. Ситуация, когда актив полноценно функционирует при нулевой остаточной стоимости, свидетельствует о допущенных в предыдущих периодах ошибках: не пересматривался либо неверно оценен СПИ при постановке на учет или пересмотре. 
   В соответствии с пунктом 51 МСФО (IAS) 16 “Основные средства”, остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке по МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”. 
   Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности его для компании. Оценку СПИ актива рассчитывают с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы с аналогичными активами, или с привлечением независимого специалиста». 
   Невыделение компонентов при принятии к учету основных средств. Чтобы проиллюстрировать эту ошибку, Юлия Слюнькова приводит пример из собственной практики: «общество приобрело много-функциональный административно-торговый и производственно-складской комплекс и поставило на учет как единый инвентарный объект со сроком полезного использования 40 лет. Согласно смете на строительство этого актива от предыдущего владельца, многофункциональный комплекс включает в себя компоненты, СПИ которых могут существенно различаться, например здание, асфальтовая площадка, внешние инженерные коммуникации и системы, лифты и проч. 
   Каждый компонент основного средства, первоначальная стоимость которого значительна по отношению к общей первоначальной стоимости объекта, нужно амортизировать отдельно (п. 43 и 44 МСФО (IAS) 16 “Основные средства”). Организация распределяет сумму, первоначально признанную по объекту основных средств, между его значительными компонентами и амортизирует их отдельно. Отражение многофункционального комплекса в учете в качестве единого объекта привело к завышению сроков полезного использования и, соответственно, занижению начисленной амортизации по отдельным компонентам». 
   Излишняя переоценка основных средств на дату перехода на МСФО. Руководитель департамента подготовки отчетности по МСФО «Бейкер Тилли Россия» Татьяна Терешко рассказала, как компании увеличивают стоимость подготовки первой и последующих отчетностей: «По МСФО (IFRS) 1 “Первое применение МСФО” организация вправе по своему выбору использовать в качестве первоначальной стоимости внеоборотных активов (основных средств, НМА и инвестиционной собственности) справедливую стоимость на дату перехода на МСФО. Если в локальном учете доступна информация о переоцененной стоимости основных средств, организация может ее использовать, если переоцененная стоимость на дату переоценки сопоставима: 1) со справедливой стоимостью или 2) с первоначальной стоимостью и амортизированной стоимостью, определенной для целей МСФО, и скорректированной на индекс цен или аналогичный индекс. 
   Если данные корректировки несущественны, можно принимать значения стоимостей по локальным стандартам как значения на дату перехода на МСФО. 
   На практике же почти все составители отчетности заказывают переоценку внеоборотных активов в сплошном порядке, что существенно удорожает стоимость формирования отчетности за счет необходимости вести отдельный реестр основных средств по МСФО».

РЕЗЕРВЫ

   Оценочные обязательства и резервы традиционно часто вызывают вопросы у аудиторов, так как многие составители ошибаются с категорией или суммой резерва. 
Резерв по отпускным. Татьяна Терешко отмечает, что в МСФО-отчетности компании часто отражают резерв на выплату отпускных и премиальных выплат. При этом резерв признается как оценочное обязательство в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», то есть обязательство с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины. 
   По выплатам отпускных в российских нормативных актах существует почти полная определенность – обязательство считается на основании среднедневного заработка, а отпуск должен быть предоставлен в течение 12 месяцев со дня возникновения права работника на его предоставление (ст. 125 ТК РФ). В исключительных случаях допускается отсрочка предоставления отпуска еще на 12 месяцев, но эта норма применяется только в отдельных отраслях. 
   По премиальным выплатам также во многих организациях существует полная определенность в отношении сумм и сроков выплат в связи с наличием коллективного договора. Поэтому критерии признания оценочного обязательства также не выполняются. 
   Следовательно, вместо резерва по отпускам (оценочного обязательства) организация должна признавать кредиторскую задолженность. Задолженность классифицируется на долго- и краткосрочную в соответствии со статистикой сроков предоставления отпусков группам работников в компании. По премиальным выплатам обязательство признается резервом или кредиторской задолженностью после анализа условий коллективного договора или заменяющих его документов (например, на основании приказа генерального директора). 
   Начисление резерва на предстоящие (неотфактурованные) расходы. По итогам отчетного периода, добавляет Юлия Слюнькова, необходимо начислять резерв на предстоящие платежи, если есть расходы, не оформленные документально, но относящиеся к отчетному периоду. Это особенно актуально в конце года, так как требуется быстрое закрытие в сжатые сроки. 

В резерв на предстоящие платежи должны быть включены: 

  • скидки покупателям, рассчитанные по условиям соглашений, но не оформленные первичными документами на дату составления отчетности; 
  • затраты, которые были произведены фактически в отчетном году, но первичные документы по которым еще не получены. 

   Однако компании не начисляют такой резерв, обосновывая тем, что без наличия документов отражать расходы не могут, а в последующем отчетном периоде отражают в учете по счету 91 как «расходы прошлых периодов». 
   Обязательства по возврату проданного товара. Еще одну ошибку, по словам Юлии Слюньковой, компании допускают, когда не создают оценочное обязательство по возвратам. Например, «компания закрепляет в договоре с крупными сетевыми клиентами возможность возврата товара, который не был продан в течение определенного срока со дня приобретения. Кроме того, есть статистика возвратов за прошлые периоды и отчетный период с учетом событий после отчетной даты. Но компания признает вы-ручку от реализаций в полном объеме и не создает оценочное обязательство по резервам на возвраты. 
   Начиная с 1 января 2017 года для учета передачи продукции с правом на возврат, а также для учета услуг, которые предоставляются с условием возврата средств, компания должна признавать (п. B21 МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями”): 

  • выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена); 
  • обязательство в отношении возврата средств; 
  • актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств. 

   Для периодов ранее 2017 года и при условии неприменения МСФО (IFRS) 15 досрочно компания должна руководствоваться пунктом 17 МСФО (IAS) 18 и признавать выручку в момент продажи и обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других уместных факторов, в случае когда возможно надежно оценить будущие возвраты. 
   Это также отвечает требованиям МСФО (IAS) 37 (РСБУ − ПБУ 8/2010 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”) в части признания обязательства на возвраты, когда: 
  • у компании есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события; 
  • есть вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; 
  • можно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

   В данном случае обязательство принимать от покупателей непроданный товар компания закрепила юридически в договорах с контрагентами. Так как в текущем и предыдущем периодах производились операции по возврату товара, вероятность их наступления в будущем можно оценить как высокую и обоснованно оценить величину оценочного обязательства. Поэтому компания должна признать в отчетности выручку/обязательство/ актив или оценочное обязательство».

ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ

   Некоторые аудиторы назвали ошибки при учете операций с финансовыми инструментами вторыми по распространенности. 
Раскрытия по риску ликвидности. По словам Анны Вырышевой и Ольги Ильиной, «раскрытие по риску ликвидности обязательно для компаний, на балансе которых есть финансовые инструменты, и считается одним из наиболее важных для пользователей, поскольку предоставляет информацию о договорных сроках погашения финансовых обязательств и методах управления рисками, связанными с их исполнением. Но при его подготовке компании часто совершают ошибки, которые приводят к искажению информации, например: 
  • включают в анализ обязательства по налогам и сборам, а также авансам выданным; 
  • представляют финансовые обязательства по дисконтированной стоимости; 
  • не включают в раскрытие суммы по будущим процентам к уплате. 


   Чтобы избежать ошибок при подготовке раскрытия по финансовым инструментам, включая анализ риска ликвидности, мы советуем руководствоваться МСФО (IFRS) 7 “Финансовые инструменты: раскрытие информации”. 
   МСФО (IFRS) 7 требует от компаний раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности информацию о характере и размере рисков, которым они подвержены в течение периода и на конец отчетного периода в связи с имеющимися у них финансовыми инструментами. В частности, по риску ликвидности нужно раскрыть анализ производных и непроизводных финансовых обязательств по срокам погашения, который показывает договорные сроки погашения на конец отчетного периода. 
   Говоря о финансовых обязательствах, необходимо помнить, что под ними МСФО понимают прежде всего предусмотренную договором обязанность передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации. Поэтому обязательства по уплате налогов и сборов, регулируемые налоговым законодательством, а также выданные авансы, предусматривающие обязанность по передаче немонетарного актива взамен полученных денег, – это не финансовые инструменты. 
   Договорные суммы, которые раскрываются в анализе по срокам погашения, – это предусмотренные договором недисконтированные потоки денежных средств, например валовые обязательства по финансовой аренде (до вычета стоимости финансирования) или совокупная сумма обязательств по займам. Такие недисконтированные потоки денежных средств могут отличаться от сумм, отраженных в отчете о финансовом положении: суммы, отраженные в отчете о финансовом положении, как правило, определяются на основе дисконтированных потоков денежных средств.
   Кроме того, когда сумма к уплате не фиксирована, например по процентным обязательствам, раскрываемая в анализе риска ликвидности сумма определяется с учетом условий на конец отчетного периода по всем будущим потокам денежных средств этого финансового инструмента. Иными словами, раскрытия по денежным потокам по процентным займам должны включать будущие проценты к уплате». 
   Определение справедливой стоимости финансовых обязательств методом дисконтирования денежных потоков. Ошибки связаны с тем, что применяется нерыночная ставка для дисконтирования, или же справедливая стоимость определяется не на нужную дату, или вообще дисконтирование делается, когда это не требуется МСФО, добавляет Татьяна Терешко
   Справедливая стоимость определяется по всем финансовым обязательствам, в том числе учитываемым впоследствии по амортизированной стоимости, на дату признания финансового инструмента. На отчетную дату справедливую стоимость требуется определять по категории финансовых обязательств, отражаемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или для целей раскрытия информации о справедливой стоимости финансовых инструментов. 
   Поэтому определение справедливой стоимости на другие даты не соответствует требованиям МСФО (IAS) 39. 
Рыночная ставка для дисконтирования должна определяться исходя из требований пунктов 82–83 МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» по исходным данным для уровня 2 иерархии справедливой стоимости. Этот подход применяется потому, что процентные ставки для долговых инструментов практически во всех юрисдикциях – наблюдаемые рыночные данные. 
Прежде всего в соответствии с пунктом 82c надо использовать наблюдаемые данные – публикуемые процентные ставки, данные о волатильности рынков и кредитных спредах. 
   Кроме того, в соответствии с пунктом 83 к указанным наблюдаемым данным необходимо применять поправки в зависимости от характеристик как оцениваемого обязательства, так и рынков, на которых берутся наблюдаемые данные. 
   Например, если организация получает заем в рублях от связанной стороны, то рыночная процентная ставка по такому займу определяется по публикуемым Банком России ставкам с поправкой на кредитный риск организации (не заимодавца). 
   Некоторые условия долгового инструмента свидетельствуют о том, что его справедливая стоимость совпадает с номинальной и, следовательно, ни при каких условиях не нужно его дисконтировать. Например, к таким условиям относится наличие условия «до востребования» или отсутствие графика платежей по долговому финансовому инструменту.

ОПЕРАЦИИ С СОБСТВЕННИКАМИ И КОНТРОЛЬ

  В отдельную группу ошибок мы отнесли промахи, которые компании допускают при учете взаимоотношений с собственниками и при выявлении контроля в группе. 
   Операции с собственниками. По словам Анны Вырышевой и Ольги Ильиной, в отчетности по МСФО «достаточно часто операции с собственниками, отличные от “классических” операций, таких как взносы в уставный капитал, выкуп собственных и долевых инструментов компании и выплата дивидендов, компании отражают в составе прибыли или убытка за период. Но ситуация не всегда однозначна и требует дополнительного анализа. 
   Не стоит забывать, что один из основных аспектов подготовки финансовой отчетности – достоверное представление и соответствие МСФО. Достоверность информации обеспечивается в том числе соблюдением принципа преобладания сущности над юридической формой. Например, в случае с финансовой помощью от собственника содержанием сделки, скорее всего, будет докапитализация. Ровно такое же содержание имеет прощение собственником займа. Еще одна операция, требующая отдельной оценки, – выплата вознаграждения собственнику, если он выполняет функции единоличного исполнительного органа. В зависимости от вида, размера, периодичности начисления такие выплаты можно классифицировать как дивиденды, а не как расходы на оплату труда. 
   Что касается требований стандартов, то все операции с собственниками, действующими в этом качестве, по МСФО (IAS) 1 отражают в отчете об изменении капитала, тогда как отчет о совокупном доходе включает в себя все изменения в капитале, не связанные с операциями с собственниками, действующими в этом качестве». 
   Контроль. Немало ошибок делают компании при отражении отношений контроля в группе. Татьяна Терешко напоминает: «Контроль материнской организации над дочерней существует, если одновременно соблюдаются три условия (п. 7 МСФО (IFRS) 10): 
  • наличие властных полномочий над объектом инвестирования; 
  • право на получение переменного вознаграждения от объекта инвестирования; 
  • способность использовать властные полномочия для извлечения переменного вознаграждения от объекта инвестирования. 
   Первые два критерия тестируют все составители отчетности и аудиторы, как правило, без особых затруднений. 
А вот третий критерий часто игнорируют по различным причинам. Разберемся, что означает способность использовать властные полномочия». 
   Прежде всего от инвестора требуется определить его роль в управлении объектом инвестирования – он принципал или действует по поручению третьей стороны. Если инвестор – агент, то даже несмотря на наличие у него властных полномочий (например, большинства голосующих акций), он не контролирует объект инвестирования (п. 18 МСФО (IFRS) 10). 
Рассмотрим две ситуации, которые встречаются в практике компаний: 

ПРИМЕР
Ситуация 1.
Офшорная компания не ведет операционную деятельность. Исходя из финансовой отчетности, у нее нет выручки несколько лет подряд, все расходы оплачиваются за счет займов акционеров. Компания имеет 100 процентов голосующих акций над российской компанией, которая владеет недвижимостью в Москве и реализует проекты по ее развитию. Контролирует ли иностранная компания российскую? Иностранная организация получает финансирование от акционеров, которые также инвестируют строительство недвижимости российской компании. Именно на деньги акционеров построены объекты, которые в настоящее время сдаются в аренду и приносят прибыль российской организации. Акционеры вправе назначать членов совета директоров иностранной организации и определять величину средств, направляемых на покрытие ее расходов. Чтобы ответить на вопрос о контроле, необходимо протестировать ситуацию по пунктам B58–B72 МСФО (IFRS) 10. Результаты таковы, что иностранная компания: 
  • принимает решения в отношении объекта инвестирования по указанию своих акционеров и в их интересах; 
  • не ведет никакой другой деятельности, кроме как принятие решений по управлению объектом инвестирования; 
  • не получала дивидендов от объекта инвестирования в связи с отсутствием решений своих акционеров об их уплате. 

   Можно сделать вывод, что иностранная компания имеет технический характер и действует как агент акционеров в отношении российской компании, поэтому не контролирует российскую организацию. Между тем авторитетная аудиторская компания в 2014 и 2015 годах выпустила аудиторское заключение о консолидированной отчетности по МСФО, подготовленной иностранной компанией, где признала наличие у нее контроля.

Ситуация 2. Иностранная компания имеет двух акционеров, которые управляют через нее российской организацией на основании акционерного соглашения. По условиям соглашения акционеры финансируют строительство инвестиционной недвижимости российской организацией на паритетных началах и имеют равные права по принятию операционных решений, в том числе по назначению членов совета директоров и генерального директора. В примечаниях к публичной консолидированной отчетности по МСФО, выпущенной одним из акционеров, раскрыты сведения о том, что российская организация является его совместным предприятием. Возможно ли наличие совместного контроля? В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 10, если два или больше инвесторов вместе контролируют инвестицию, ни один из них не может контролировать объект инвестирования. В данном случае у инвесторов существует совместный контроль над российской организацией». 

  Проверяющие также поделились ошибками, которые их удивили. Посмотрим, что аудиторы не ожидали увидеть в отчетности.

РЕДКИЕ ОШИБКИ
   Среди статей учета, в которые закрались ошибки, по мнению Юлии Слюньковой, нечасто встречаются аренда или резервы по запасам и сомнительной задолженности. 
Учет объектов, возвращенных из лизинга. Компания учитывает объекты, которые были возвращены лизингополучателями по договорам лизинга, в составе дебиторской задолженности на счете «Расчеты по стоимости оборудования». В данном случае компания неверно классифицировала активы. 
По МСФО (IAS) 16 такие объекты можно учитывать как основные средства, если в соответствии с дальнейшими планами компании они: a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;  b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода. 
После признания в качестве актива основное средство учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации ОС и накопленных убытков от обесценения. 
   По МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», как альтернативный вариант компания должна классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не продолжающегося использования. Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и только на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов (или выбывающих групп), и его продажа должна быть в высшей степени вероятной (т.е. компания прилагает все усилия для поиска потенциального клиента). 
   В данном случае объекты, возвращенные из лизинга, нужно учитывать по наименьшей из балансовой и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. 
Стоит отметить, что в обоих случаях тестирование на обесценение обязательно и может значительно повлиять на финансовый результат отчетного периода. 
   Если бы компания практиковала продажу аналогичных объектов в ходе обычной деятельности и имела конкретные обоснованные планы реализовать их в краткосрочном периоде, то по МСФО (IAS) 2 «Запасы» их можно было бы классифицировать как запасы и учитывать по наименьшей из себестоимости и чистой возможной цены продажи. 
Раскрытие информации о движении резервов в отчетном периоде. В соответствии с учетной политикой компания ежемесячно (ежеквартально) пересматривает резервы по сомнительной задолженности и запасам. Соответственно, в примечаниях к финансовой отчетности компания показала движение резервов как ежемесячное (ежеквартальное) восстановление полной суммы ранее начисленных резервов за период и начисление полной суммы текущих резервов на отчетную дату, чем исказила информацию из-за раздувания оборотов по резервам. 
   Еще один пример некорректного представления движения резерва в течение отчетного периода. Компания пересчитывает суммы резервов раз в год на конец отчетного периода, в примечаниях движение резервов раскрывает как разницу между данными на конец отчетного периода и на конец предшествующего периода (только доходы, если резервы уменьшились, только расходы – если увеличились). 
   Корректное раскрытие информации по движению резервов в отчетном периоде подразумевает индивидуальный анализ позиций, включенных в резерв. Иными словами, позиции, включенные в резерв впервые в отчетном периоде, отражаются как увеличение резерва, позиции, зарезервированные в предшествующем периоде, но восстановленные в текущем, – как уменьшение резерва, а позиции без движения не отражаются в раскрытиях по движению резервов. 



Назад в раздел