ПБУ 18/02 – отражение временных разниц

Обратите внимание на порядок отражения временных разниц, возникающих при переоценке внеоборотных активов, в связи с внесением изменений в ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», начиная с отчётности за 2020 год.

Наверняка, Вам уже известно, что с 2020 г. в ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» организаций внесены изменения, и введено новое понятие временных разниц в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль. 

На основании п.8 ПБУ 18/02 для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчётных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчётных периодах. Временная разница по состоянию на отчётную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Согласно п. 24 ПБУ 18/02 налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчёте о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций»,  п. 18, 20, 61А, 62 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» разницы, возникающие в результате переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учёта (активы переоцениваются без аналогичной корректировки в налоговых целях), признаются временными. Текущий и отложенный налоги должны признаваться не в составе прибыли или убытка, если этот налог относится к статьям, которые признаются в том же самом или другом периоде не в составе прибыли или убытка, в частности, при изменение балансовой стоимости, возникающей в результате переоценки основных средств.

Приведенные выше требования стандартов дополнительно разъяснены в Информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учёт-13 и Рекомендациях Р-102/2019-КПР «Рекомендации по налогу на прибыль» (п. 6). 

В частности, разъясняется, что показатель налога на прибыль, относящегося к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода, разницы по результатам таких операций  рассчитываются отдельно и не складываются с другими временными разницами. Вместо счёта 99 «Прибыли и убытки» в таких случаях в бухгалтерских записях участвует счёт 83 «Добавочный капитал» или другой соответствующий счёт, на который относятся результаты самих операций. Такой отложенный налог на прибыль не учитывается при формировании чистой прибыли за отчетный период, но учитывается при формировании совокупного финансового результата за этот период.

Таким образом, к таким ситуациям, когда доходы и расходы не включаются в чистую прибыль, а признаются напрямую в капитале, относятся результаты переоценки внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов»), включаемые в добавочный капитал.

Результат переоценки активов, отнесённый на добавочный капитал, в отчёте о финансовых результатах представляется по строке 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода», а связанный с ним отложенный налог, также отнесённый на добавочный капитал, отражается по строке 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода».

Таким образом, при дооценке внеоборотных активов в бухгалтерском учёте увеличивается стоимость внеоборотных активов и возникает добавочный капитал за минусом временной разницы – отложенного налога (ОНО).
Дт 01, 04 Кт 83 Добавочный капитал»
Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 77 «Отложенное налоговое обязательство».

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», п. 18 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» переоценка внеоборотных активов проводится регулярно на отчетную дату, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от их текущей рыночной (восстановительной) стоимости.
Сумма уценки внеоборотного актива в пределах ранее произведённой дооценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого объекта в предыдущих отчётных периодах.

В таком случае, одновременно с отражением уменьшения добавочного капитала, будет уменьшено и отложенное налоговое обязательство.
Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 01, 04
Дт 77 «Отложенный налог» Кт 83 «Добавочный капитал».

При уценке объекта учёта сверх ранее произведённой переоценки (как и первоначальной уценке) отложенные налоги с такой переоценки признаются, как и основная сумма, в корреспонденции со счетами прибылей и убытков.

При выбытии внеоборотного актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Следовательно, и сумма отложенного налогового обязательства, также  переносится на нераспределённую прибыль.
Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 84 «Нераспределённая прибыль»
Дт 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 84 «Нераспределённая прибыль».

Таким образом, отложенный налог, выделенный с переоценки списывается (погашается), в случае выбытия объекта учёта, в отношении которого он был признан, списанием на те же счёта учёта, на которые списывается оставшаяся сумма переоценки внеоборотного актива. 

Если у Вас возникли какие-то вопросы, Вы всегда можете воспользоваться нашими услугами бухгалтерского и налогового консалтинга.