Учет целевого финансирования в соответствии с Указом Президента РФ от 03.04.1997 № 278 и Постановлению Правительства РФ от 6 марта 1998 г.
Содержание
В соответствии с Указом Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 и Постановлению Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 в России с 1998 года происходит поэтапный переход на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.
В международной практике учета существует 2 способа признания в учете безвозмездно получаемых активов:
В российской практике учета до 1999 г. применялся 1-ый вариант: безвозмездно получаемые средства, в том числе целевое финансирование, отражались на счете 87 «Добавочный капитал» (при этом имущество, приобретенное за его счет, не амортизировалось).
С 2000 г., в связи с принятием ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», подобные поступления приводят к появлению внереализационных доходов и расходов.
Методика ведения бухучета бюджетного целевого финансирования определена Положением по бухучету «Учет государственной помощи» — ПБУ 13/2000.
Особенности бухучета целевого финансирования, в котором источником не является бюджет РФ, излагаются далее.
изложенный порядок не распространяется на учет средств, получаемых по договорам о продаже, выполнении работ, услуг. В таких договорах источнику финансирования передаются права собственности на товары, результат работ или оказываемые услуги. Например, выполнение предприятиями научно-исследовательских работ по заказу органов исполнительной власти и внебюджетных фондов.
Бухучет в рамках таких договоров нужно вести в общем порядке с применением счета 90 «Продажи».
Получение средств более корректно отражать со счетом 62, нежели 86. Следует также учесть, что и в рассматриваемых случаях подобные средства подлежат обособленному учету. Поскольку, в части целевого финансирования на них распространяются положения бюджетного законодательства о санкциях за нецелевое использование бюджетных средств. Кроме того, если информация о госзакупках/заказах существенна для характеристики фин. положения, она должна раскрываться в пояснительной записке (п. 18 ПБУ 13/2000).
методика не распространяется на учет средств по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации возвратить средства. Учет получения средств в таких договорах регламентируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Вместе с тем, согласно п. 17 ПБУ 13/2000, если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата бюджетного кредита и существует уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном ПБУ 13/2000.
Поступление средств целевого финансирования отражается на счете 86 «Целевое финансирование» в зависимости от учетной политики.
Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 организация имеет право выбора между двумя способами учета поступления целевого финансирования:
Если целевое финансирование предоставляется на счета третьих лиц (поставщиков, прочих контрагентов), то в учете отражается задолженность по целевому финансированию и погашение задолженности перед поставщиками: Дебет 60, 76 Кредит 86 (76).
Средства целевого финансирования списываются со счета 86 на увеличение финансовых результатов организации. А затраты, произведенные за счет бюджетных средств, отражаются в отчете о прибыли/убытках в составе расходов.
Следует подчеркнуть, что порядок учета в ПБУ 13/2000 основан на допущении временной определенности (п. 6 ПБУ 1/98) и принципе соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99). Так, если организация осуществляет капитальные вложения или текущие расходы, то целевое финансирование признается доходами вне зависимости от того, были ли на момент признания расходов уже оплачены счета поставщиков. Аналогично при перечислении полученных средств авансом внереализационные доходы не отражаются до фактического признания расходов.
Учитывая принцип соответствия доходов и расходов, внереализационные доходы от целевого финансирования должны признаваться не при начислении амортизации, отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, начислении оплаты труда и признании других расходов, как того требует п. 9 ПБУ 13/2000, а при признании этих расходов в отчете о прибылях и убытках.
При отпуске материалов часть расходов может не признаваться в отчете о прибылях/убытках при незавершенном производстве. Тогда признание внереализационных доходов в полном объеме приведет к дисбалансу доходов и расходов. А также искажению финансовых результатов нескольких отчетных периодов.
Таким образом, признание расходов в бухучете не является достаточным основанием для отражения внереализационных доходов. Определяющим фактором, на взгляд автора, должно являться признание расходов в отчете о прибылях и убытках. Поэтому в приведенных примерах допускается, что расходы признаются в том же периоде, отчете о прибыли/убытках.
Если организация отступит от предложенного порядка, помимо искажения финансовых результатов усложнится и ведение бухучета. Поскольку будет необходимо отражать временные разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В общем случае при получении бюджетного финансирования не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как не увеличиваются доходы ни в бухучете, ни в налоговом. Впоследствии в налоговом учете расходы, произведенные за счет целевого финансирования, не будут признаваться. В бухучете при признании расходов на такую же сумму будут отражаться и внереализационные доходы, за счет чего окончательный финансовый результат в бухгалтерском учете не изменится. Поэтому снова не возникнет ни постоянных, ни временных разниц. Однако, если часть расходов будет учтена в незавершенном производстве, а доходы будут отражены полностью, то в периоде признания доходов бухгалтерская прибыль будет больше налоговой базы, а следующем периоде — меньше. Это потребует отражать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства согласно пп. 12 и 15 ПБУ 18/02.
Итак, перейдем к методике дальнейшего учета целевого финансирования, установленной ПБУ 13/2000. Момент списания сумм со счета 86 зависит от вида расходов, на финансирование которых поступили средства (п. 9 ПБУ 13/2000).
При получении средств на осуществление данных расходов целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию.
После признания расходов суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются в сумме, соответствующей амортизации, на счет 91 в качестве внереализационных доходов.
Таким образом, на конец отчетного периода к балансовой прибыли присоединятся суммы средств, израсходованных на оплату расходов, в частности на приобретение ценностей, стоимость которых была в течение этого отчетного периода перенесена на издержки производства и обращения. Тем самым достигается компенсация произведенных затрат, поскольку они реально производились не за счет средств организации. Остатки средств, не компенсирующих произведенные затраты, отражаются в качестве доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов.
Пример
ОАО «Кемерово» 17 апреля 2002 года получило бюджетные средства в размере 1200000 руб. на приобретение фильтров для основного производства:
Дебет 01 Кредит 08 — 1000000 руб. — основные средства введены в эксплуатацию; Дебет 86 Кредит 98 — 1000000 руб. — средства целевого финансирования отражены в составе доходов будущих периодов (п. 9 ПБУ 13/2000).
Организация определяет срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Однако в этом документе нет данного объекта, поэтому необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов вакуум-фильтрам ленточным соответствует код 142919327. Коды 142919000 (Машины, оборудование прочего назначения) относятся к 5 гр. со сроком использования 7-10 лет. Организация принимает решение установить срок полезного использования в размере 100 мес.
Соответственно, начиная с июля 2002 года сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит 1000000/100 = 10000 руб. (линейный способ амортизации). Такая же сумма должна быть согласно п. 9 ПБУ 13/2000 отражена и в составе внереализационных доходов:
После полного погашения стоимости актива счет 98 «Доходы будущих периодов» будет закрыт. Если выбытие объекта ОС произойдет раньше начисления амортизации в полном объеме, то остаток на счете 98 (Доходы будущих периодов) должен быть списан в соответствующем периоде. По причине морального износа фильтры были списаны 19 июля 2004 года. Срок фактического использования — 25 месяцев, сумма начисленной амортизации — 250000 руб., остаточная стоимость — 750000 руб.:
Особые правила установлены ПБУ 13/2000 в отношении учета целевого финансирования, полученного на осуществление капитальных расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. В этом случае внереализационные доходы признаются в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий.
Пример. Организации выделяется земельный участок в собственность для расширения производства — строительства нового цеха. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» земельные участки не подлежат амортизации.
Оценка полученного земельного участка должна осуществляться по п. 6 ПБУ 13/2000. То есть, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация устанавливает стоимость аналогичных активов. Если определить стоимость таким образом невозможно, целесообразно оценить его по рыночной стоимости.
Величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке земельного участка и отраженная на счете 98 «Доходы будущих периодов», будет списываться на счет 91 в составе внереализационных доходов по мере начисления амортизации по построенному зданию цеха.
Пример. Администрация города выделила средства на реконструкцию жилого фонда, не являющегося амортизируемым имуществом.
В данном случае, правила, установленные ПБУ 13/2000, не могут применяться. Поскольку затраты на реконструкцию должны увеличить стоимость неамортизируемого актива и расходы в отчете о прибылях и убытках не будут признаваться. Тогда внереализационные доходы следует признать в том периоде, в котором организация осуществит реконструкцию жилого фонда. Этот вывод следует из абз. 4 п. 9 ПБУ 13/2000 в его понимании исходя из п. 19 МСФО 20 «Учет правительственных субсидий», на основании которого и было разработано Положение. Отнесение бюджетных средств на увеличение капитала ПБУ 13/2000 не предусматривается.
В случае приобретения оборотных активов, не подлежащих амортизации, для осуществления текущих расходов целевое финансирование согласно п. 9 ПБУ 13/2000 признается в качестве доходов будущих периодов в момент их принятия к бухучету.
Далее внереализационные доходы признаются при отпуске материально-производственных запасов и при прочем выбытии таких активов.
Пример. ЗАО «Лабинский элеватор» выделило бюджетные средства в размере 1800000 руб. на приобретение:
Операции отражаются в учете следующим образом:
По итогам отчетного периода было отпущено в производство препаратов на сумму 450000 руб. и ГСМ на сумму 200000 руб.:
Т.к. затраты на реконструкцию — капитальные расходы, целевое финансирование будет отражаться в составе внереализационных доходов только по мере начисления амортизации после реконструкции.
Заметим, что если подходить к выполнению ПБУ 13/2000 буквально, то и проводку Дебет 86 Кредит 98 на сумму, полученную для приобретения материалов для реконструкции (480000 руб.), следует отразить только после окончания реконструкции. Однако, с т.з. отчетности, этот вопрос может быть принципиален, если организация отражает остаток ЦФ не по ст. «Доходы будущих периодов», а обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п. 20 ПБУ 13/2000).
По итогам отчетного периода материалы отпущены на сумму 850000 руб., отражены внереализационные доходы в размере 850000 руб.
При получении ЦФ на осуществление текущих расходов без приобретения материальных ценностей доходы будущих периодов признаются в периоде отражения задолженности перед поставщиками, исполнителями, работниками и т.д.
Сумма доходов будущих периодов согласно п. 9 ПБУ 13/2000 будет списываться во внереализационные доходы по мере признания соответствующих расходов. При этом, момент списания ЦФ на доходы будущих периодов и доходов будущих периодов на внереализационные доходы, как правило, будет совпадать.
Исключение: случаи, когда работы и зарплата начисляются при осуществлении капитальных расходов. В такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации (см. выше). На наш взгляд, для сохранения соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 13/2000) аналогичного принципа следует придерживаться при отражении полученных работ (услуг) и начисленной оплаты труда в составе расходов будущих периодов.
Бюджетные средства, предоставленные организации на финансирование расходов, понесенных в предыдущие отчетные периоды, увеличивают внереализационные доходы отчетного периода без отражения доходов будущих периодов.
Зачастую организации известно, что убытки, полученные в одном периоде, будут в какой-то степени компенсированы государством в последующих. Тогда указанный порядок применим, если организация признает ЦФ только по мере его фактического получения (п. 7 ПБУ 13/2000) или если в периоде признания расходов не имеется достаточной уверенности в получении и/или размере государственной помощи.
МУП «Гортранс» получает из бюджета города целевое финансирование на покрытие убытков от предоставления транспортных услуг населению по регулируемым тарифам, а также на социальные нужды работников.
По итогам года на социальные нужды работников предприятием осуществлено текущих расходов на сумму 900000 руб. На финансирование этих расходов в бюджете города была заложена сумма 500000 руб. Если организация в соответствии с учетной политикой признает целевое финансирование по мере получения средств, то внереализационные доходы не будут отражаться до фактического получения государственной помощи:
Дебет 55 Кредит 86 — 500000 руб. — получены бюджетные средства; Дебет 86 Кредит 91 — 500000 руб. — отражено погашение убытков.
В противном случае внереализационные доходы должны отражаться в периоде осуществления расходов, а получение бюджетных средств — в соответствующем периоде в погашение задолженности (п. 7 ПБУ 13/2000).
Убытки от оказания транспортных услуг по итогам периода составили 3200000 руб. Поскольку в нашем примере на момент составления отчетности предприятию доподлинно неизвестно, какая величина убытков будет компенсирована бюджетом, целевое финансирование в бухгалтерском учете и отчетности не признается (п. 5 ПБУ 13/2000). Впоследствии при получении государственной помощи погашение убытков будет отражено в порядке, изложенном выше.
Вместе с тем, как правило, бюджет города ранее компенсировал около 70% убытков предприятия, но не более 2000000 руб. Если организация рассматривает вероятность получения бюджетных средств в размере 2000000 руб. как высокую, то она должна отразить условный актив в этой сумме в пояснительной записке к отчетности без отражения его в балансе и на счетах бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 13/2000 и п. 23 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»).
Важной особенностью целевого финансирования является то, что бюджетные средства подлежат возврату в случаях их неиспользования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).
Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.
Ответственность за использование не по целевому назначению бюджетных кредитов установлена в ст. 73 Федерального закона о федеральном бюджете на 2003 год.
Порядок ведения бухгалтерского учета при возврате бюджетных средств зависит от даты возникновения обстоятельств, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в качестве бюджетных средств.
Если организация должна возвратить ресурсы, признанные в качестве бюджетных средств ранее в этом же году, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи (п. 13 ПБУ 13/2000).
Пример. В течение 9 месяцев 2002 года ФГУП «НПБС» получило из бюджета целевое финансирование на сумму 1200.000 руб. Из них 11200000 руб. было использовано на осуществление капитальных вложений (введены в эксплуатацию, начислено амортизации на сумму 400000 руб.) и 800000 руб. — на текущие расходы. Проведенная проверка показала, что 2300000 руб. бюджетных средств были использованы не по целевому назначению, в т.ч. 300000 руб. — в части текущих расходов.
Если же организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то согласно п. 14 ПБУ 13/2000 на сумму, подлежащую возврату, производится запись в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату.
При этом в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая начислялась, и несписанной суммы доходов будущих периодов.
А если бюджетные средства были получены на финансирование текущих расходов и сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.
Пример
Используем данные предыдущего примера, но допустим, что все, приведенные в нем показатели, сформировались по итогам 2002 года, а нецелевое использование бюджетных средств обнаружилось в середине 2003 года (то есть уже после того, как отчетность за 2002 год была сформирована).
В расшифровке к отчету о прибылях и убытках отраженные по дебету счета 91 суммы показываются в составе внереализационных расходов по статье «Убытки прошлых лет» (п. 21 ПБУ 13/2000).
В бухгалтерской отчетности информация о целевом финансировании раскрывается в следующем порядке.
В балансе остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п. 20 ПБУ 13/2000).
Ранее в рекомендуемой форме баланса (утв. приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н) имелась строка 450 «Целевые финансирования и поступления». Однако эта строка с 2000 года должна была использоваться только некоммерческими организациями (пп. 47, 94 и 101 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н)).
Согласно п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 № 67н, в отчетности за 2003 год этот порядок остается неизменным: в III разделе баланса неизрасходованная сумма средств целевого финансирования отражается только некоммерческими организациями.
если на конец отчетного периода средства целевого финансирования фактически не израсходовались, то неизрасходованная сумма должна оставаться в учете на счету 86. Однако в отчетности ее следует отражать по строке 640 «Доходы будущих периодов» или по отдельной строке (например, 670 «Неиспользованные средства целевого финансирования»).
Выбор того или иного варианта определяется требуемой степенью информативности отчетности. Например, при выборе первого варианта по строке «Доходы будущих периодов» будут учитываться как уже использованные, так и неиспользованные средства целевого финансирования.
В отчете о прибылях и убытках бюджетные средства, признанные доходами отчетного периода, отражаются согласно п.21 ПБУ 13/2000 в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно. На наш взгляд, целесообразно выделить такие поступления в отчете или расшифровке к нему отдельной строкой.
Также операции по получению и расходованию бюджетных средств отражаются в отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств и в разделе «Государственная помощь» приложения к бухгалтерскому балансу. Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) может представляться только некоммерческими организациями (п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н).
Кроме того, в пояснительной записке согласно п. 22 ПБУ 13/2000 должна раскрываться как минимум следующая информация:
Несмотря на то, что ПБУ 13/2000 было введено с отчетности за 2001 год, аналогичная методика учета должна была применяться и в 2000 году. Согласно п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, вступивших в силу с отчетности за 2000 год, остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования отражаются по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально- производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно- исследовательских работ и пр.).
Вместе с тем, приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н, Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности признаются утратившими силу. При этом не учитывается, что указанные Методические рекомендации давали ответы на многие вопросы, так и не урегулированные положениями по бухгалтерскому учету. Одним из таких вопросов является порядок учета целевого финансирования, поступающего из внебюджетных источников — от организаций и физических лиц.
Согласно п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных документах не устанавливаются способы ведения бухучета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерского учету. Таким образом, предполагается, что в условиях правовой неопределенности именно действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету должны стать основой для определения учетной политики по аналогии.
Поэтому, на взгляд автора, в рассматриваемой ситуации логически и методологически правильным является применение порядка учета, полностью аналогичного учету бюджетного целевого финансирования. Это относится как к основному принципу учета таких средств — отражению доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках без использования добавочного капитала, — так и к особенностям ведения учета, определенным ПБУ 13/2000:
Получение средств в виде целевого финансирования не приводит к возникновению базы по налогу на добавленную стоимость, если только эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) (см. подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Доказать отсутствие такой связи (если ее, конечно, нет), как правило, не составляет труда. Напомним также, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может производиться в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации заключенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Расходы, на осуществление которых организация получает целевое финансирование, как правило, включают в себя налог на добавленную стоимость. В этом случае возникает вопрос, каким образом его следует учитывать. Рассмотрим два варианта: получение целевого финансирования из бюджета и от третьих лиц.
Однако налоговые органы твердо придерживаются мнения, что НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (пп. 32.1 и 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Исключение составляют ситуации, когда бюджетные средства получаются на возвратной основе (фактически представляют собой заемные средства).
Таким образом, Методическими рекомендациями также формально не запрещается принимать к вычету НДС по целевому финансированию, полученному не из бюджета. Однако существует вероятность, что налоговые органы не примут данный аргумент как обоснование возможности зачета НДС. В этом случае, по нашему мнению, ввиду специфики целевого финансирования вероятность отстоять в судебном порядке возможность принятия налога на добавленную стоимость к вычету также не очень высока.
Относительно учета НДС по расходам за счет средств целевого финансирования, если организация не принимает его к вычету. Согласно п. 32.1 указанных Методических рекомендаций налоговые органы считают, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств целевого бюджетного финансирования на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников (то есть списываются со счета 19 в дебет счета 86 «Целевое финансирование»). Как уже указывалось, данный пункт распространяется только на бюджетное финансирование. Однако налоговые органы вполне могут требовать его распространения и на прочие виды целевого финансирования.
Вместе с тем эти письма принадлежат Департаменту налоговой политики Минфина, а не Департаменту методологии бухгалтерского учета, в компетенцию которого входит регламентация ведения бухгалтерского учета. Все доступные разъяснения этого департамента принадлежат к периодам до 2000 года, когда методология учета целевого финансирования была совершенно иной. На наш взгляд, списание НДС за счет целевого финансирования в разрезе методологии бухгалтерского учета некорректно.
Так, поскольку в рассматриваемом случае суммы НДС не возмещаются, то расходы по его уплате поставщикам представляют собой невозмещаемые суммы налога. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материальных ценностей, включаются в их стоимость наряду с прочими затратами по их приобретению (в этом случае суммы НДС ничем не отличаются от прочих обычных расходов в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поэтому, по нашему мнению, с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету суммы НДС, уплачиваемые при приобретении имущества, включаются в его стоимость, а суммы НДС, уплачиваемые по текущим расходам, относятся на счета затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.
С одной стороны, при применении варианта, предложенного налоговыми органами, уменьшается налоговая база по налогу на имущество в тех случаях, когда приобретается имущество, которое не освобождено от уплаты этого налога. Кроме того, применение данного метода означает, по-видимому, меньшую вероятность несогласия территориальной налоговой инспекции при проверке. С другой стороны, как было показано выше, данный вариант противоречит законодательству по бухгалтерскому учету, согласно которому суммы налога должны включаться в стоимость приобретенного имущества. Кроме того, при его применении снижается величина чистых активов предприятия.
В дальнейшем при реализации имущества, приобретенного с использованием бюджетного финансирования, налоговая база согласно п. 33.3 Методических рекомендаций МНС РФ по главе 21 НК РФ определяется как разница между ценой реализуемого имущества без включения в нее налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Средства, поступающие в виде целевого финансирования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, только если основания их получения приводятся в ст. 251 НК РФ. Рассмотрим наиболее характерные виды целевого финансирования, касающиеся коммерческих организаций, и последствия их получения.
В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования для целей налогообложения приравнивается ограниченный перечень поступлений, в частности гранты.
Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
при неиспользовании их в течение одного календарного года с момента получения (в данном случае, по-видимому, имелся в виду не «календарный год», а «год» — согласно ст. 6.1 НК РФ календарным годом является период с 1 января по 31 декабря). Следует обратить внимание, что указанный порядок применяется вне зависимости от срока использования средств, установленного договором, поэтому при заключении соответствующих договоров с иностранными инвесторами целесообразно учитывать нормы НК РФ.
Все вышеуказанные поступления подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае и в момент, когда получатель фактически использовал средства не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).
В отношении остальных средств целевого финансирования (кроме иностранных инвестиций и поступлений на обеспечение радиационной и ядерной безопасности) ни Кодексом, ни Методическими рекомендациями МНС РФ по применению главы 25 НК РФ не устанавливается, подлежат ли они налогообложению (и если подлежат, то когда) при неиспользовании в установленный договором срок. Но согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. В связи с этим налогоплательщик должен помнить о том, что у налоговых органов может возникнуть мнение, что рассматриваемые поступления не будут увеличивать налогооблагаемую прибыль только в том отчетном периоде, в котором они использовались по назначению. Отстоять противоположный вывод может быть проблематично, поэтому стоит стремиться использовать все средства целевого финансирования и целевые поступления в течение периода (по крайней мере налогового), в котором они были получены.
Налоговые штрафы по факту нецелевого использования (неиспользования в срок) не подлежат уплате. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливается ответственность. В данном случае за нецелевое использование средств, полученных в рамках целевого финансирования, Кодексом ответственность не предусматривается.
С чем это связано? Гражданские правоотношения не являются предметом регулирования НК РФ, так как налогоплательщик совершает нецелевое использование средств (не использует их в срок) не в нарушение законодательства о налогах и сборах, а в нарушение договора с источником этих средств или в нарушение иного законодательства. Тем не менее НК РФ вводятся нормы, обязывающие налогоплательщиков уплачивать налоги в порядке и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. В частности, НК РФ устанавливается обязанность по уплате налога на прибыль с суммы средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению (не использованных в срок). И если налог с этих сумм не уплатить в установленный срок, налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Что касается пеней. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, пени подлежат уплате, только если налогоплательщик не уплатил налог на прибыль в срок. Например, если налог не уплачивался в том периоде, в котором поступили средства целевого финансирования при отсутствии раздельного учета.
Данное основание для исключения из налоговой базы распространяется не только на на бюджетные учреждения, а на все организации, получающие средства из бюджета (ст. 162 Бюджетного кодекса РФ).
Налогообложение при получении целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ) в целом аналогично целевому финансированию (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением следующих аспектов:
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода должны представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций»
В ст. 251 НК РФ приводится еще несколько случаев, когда поступления, сходные по характеру с целевым финансированием (безвозмездно и на определенные цели), не приводят к появлению подлежащих включению в налоговую базу доходов, в частности:
Последний пункт можно выделить особо. Дело в том, что унитарные предприятия могут получать средства на безвозмездной и безвозвратной основе не только из бюджетов всех уровней, но и из иных источников по решению собственника имущества унитарного предприятия (из централизованных фондов министерств и ведомств, от вышестоящих организаций и предприятий и т.п.).
Аналогично всем прочим видам целевого финансирования в этом случае поступления не включаются в налоговую базу. Однако, в отличие от всех прочих видов целевого финансирования в этом случае Кодексом формально не устанавливаются основания для исключения из налоговой базы произведенных на средства целевого финансирования расходов.
В первоначальной редакции НК РФ указывалось, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное за счет средств бюджетного финансирования, только в части стоимости, приходящейся на величину этих средств. Однако, исходя из новой редакции гл. 25 НК РФ получается, что сколько бы налогоплательщик не затратил собственных средств на приобретение имущества, если он получил хоть небольшую помощь из бюджета, то амортизировать приобретенный объект он уже не может.
К счастью, налоговые органы пока заняли благоприятную для налогоплательщиков позицию. Они указывают в Методических рекомендациях по гл. 25 НК РФ, что при приобретении имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного налогоплательщиком за собственный счет.
Вместе с тем налоговые органы при проверке могут не распространять это уточнение на иные средства целевого финансирования, помимо бюджетных. По убеждению автора, такой порядок никак не согласуется с принципами налогообложения и не подлежит применению. Если налоговые органы будут не согласны, налогоплательщику, безусловно, следует обращаться в арбитражный суд.
На наш взгляд, изложенный принцип в полной мере распространяется и на остальные расходы налогоплательщика. Помимо амортизации, произведенные за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, которые не увеличивают налоговую базу.
Источник: издание «Новое в бухгалтерском учете и отчетности»
Также, мы активно ведем страницы в Dzen и VC. Публикуем полезные материалы, чтобы помочь вам разобраться в сложных и спорных моментах меняющегося законодательства. Присоединяйтесь к нам в социальных сетях!
