Исчисление НДС аренды гос. и муниципального имущества
Свяжитесь с нами любым удобным способом:

Аренда государственного и муниципального имущества: исчисление НДС

05.04.2023

Анализ правоприменительной практики ст. 161 НК РФ: исчисление НДС при аренде государственного и муниципального имущества.

НК РФ в п. 3 ст. 161 устанавливается, что при предоставлении органами госвласти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При применении данной нормы правоприменительная практика столкнулась со следующими основными проблемами:

Рассмотрим названные проблемы.

Ограничение круга лиц, на которых распространяется норма п. 3 ст. 161 НК РФ

Данная норма применяется при аренде государственного или муниципального имущества. Но только если таким имуществом распоряжается соответствующий орган госвласти и управления или местного самоуправления.

Согласно п. 1 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности РФ. А также имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ. Как указывается в п. 1 ст. 215 ГК, имущество, принадлежащее городским и сельским поселениям и другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 214 ГК от имени РФ и субъектов права собственника осуществляют органы, лица, указанные в ст. 125 ГК РФ. От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления, лица, указанные в ст. 125 ГК РФ. По нормам п. 2 ст. 125 ГК от имени муниципальных образований своими действиями могут осуществлять права, обязанности, указанные в п. 1 ст. 125 ГК РФ, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими их статус. В п. 1 ст. 125 ГК РФ устанавливается, что от имени РФ и субъектов могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющим статус этих органов.

В случаях и порядке, предусмотренных ФЗ, указами президента и постановлениями Правительства РФ, НПА субъектов РФ и муниципальных образований, по их специальному поручению от их имени могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ).

Однако распоряжение имуществом (в том числе сдача в аренду) осуществляется в изложенном выше порядке, если только имущество не закрепляется за каким-либо юридическим лицом на ограниченном вещном праве. В п. 4 ст. 214 ГК РФ предусматривается, что имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (ст. 294, 296). Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа. Согласно п. 3 ст. 125 ГК РФ имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями (ГК РФ ст. 294, 296). Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются право хозяйственного ведения имущества (ст. 294 ГК РФ) и право оперативного управления имуществом (ст. 296 ГК РФ).

В соответствии со ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в ГК РФ. Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. В п. 2 ст. 295 ГК РФ устанавливается, что предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

В соответствии с п. 1 ст. 296 ГК РФ казенные предприятия, а также учреждения в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. Согласно п. 2 ст. 296 собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять лишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

Законом устанавливается порядок распоряжения имуществом казенного предприятия.

Так, в п. 1 ст. 297 ГК РФ определено, что казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества. Казенное предприятие самостоятельно реализует производимую им продукцию, если иное не устанавливается законом или иными правовыми актами. Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставляется право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (п. 2 ст. 297 ГК РФ).

В п. 1 ст. 299 ГК РФ устанавливается, что право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника. Плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием или учреждением по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия или учреждения в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ).

Таким образом, до момента прекращения ограниченного вещного права распоряжение имуществом с учетом изложенных выше требований производится именно юридическим лицом, за которым закрепляется имущество, а не органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия или учреждения по решению собственника. Как видно из приведенных норм, уполномоченные органы власти распоряжаются только тем имуществом, которое не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за государственным или муниципальным унитарным или казенным предприятием.

Аналогичный вывод сделал Конституционный суд РФ при рассмотрении жалобы на нарушение конституционных прав и свобод. В Определении от 02.10.2003 №384-О суд указал, что порядок уплаты НДС, установленный в п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

Если имущество арендуется у юридических лиц, за которыми оно закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то плательщиками НДС являются арендодатели, обладающие тем или иным вещным правом в отношении имущества. В Определении №384-О указывается, что при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют данные организации.

Широкое распространение получили договоры аренды федерального и муниципального имущества, в которых в качестве стороны-арендодателя указываются одновременно и юридическое лицо, за которым данное имущество закрепляется на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, и публичный орган власти, выступающий от имени собственника имущества — РФ, субъекта РФ или муниципалитета. Такими договорами устанавливается определенное процентное распределение дохода между юридическим лицом, обладающим вещным правом в отношении имущества, и собственником.

В Определении №384-О указано,

что в случаях, если в договорах аренды публичного имущества государственное учреждение, которому по акту передано имущество субъекта РФ, именуется «балансодержателем», необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. «о» ст. 71 Конституции РФ гражданское законодательство находится в ведении РФ, а потому законодательством субъектов РФ не могут вводиться не предусмотренные ГК РФ субъекты договора аренды, такие как «балансодержатель», а также новые вещные права.

Учитывая изложенное и то, что право хозяйственного ведения и управления прекращается по предусмотренным законом основаниям, лицом, распоряжающимся передачей имущества в аренду, является именно юрлицо, обладающее вещным правом на имущество, а не государство. Таким образом, при этих условиях плательщиком НДС со всей суммы арендной платы выступает юридическое лицо, за которым закрепляется имущество на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Принятие налоговым агентом уплаченных в бюджет сумм НДС в отсутствие счетов-фактур

Отсутствие счета-фактуры при аренде государственного/муниципального имущества не является препятствием для принятия уплаченного НДС к вычету. Указанный вывод был сделан Конституционным судом РФ в Определении №384-О. В п. 5 этого Определения указывается, что в рассматриваемом случае органы госвласти, управления субъектов и местного самоуправления не выписывают счета-фактуры. Однако счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Следовательно, арендатор вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих его уплату.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму НДС, исчисленного, согласно ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 налоговые вычеты. В п. 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании документов, подтверждающих уплату НДС или иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6—8 ст. 171 НК РФ. В то же время ФНС рекомендует арендаторам — самостоятельно выписывать счет-фактуру на уплаченную сумму НДС.

В п. 3 ст. 171 НК РФ устанавливается, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами. Право на них имеют налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах, исполняющие обязанности налогоплательщика. В п.1 ст.172 НК РФ указывается, что вычетам подлежат, если иное не устанавливается ст. 172, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 и при наличии соответствующих первичных документов. Арендатор принимает уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету по мере принятия на учет услуг.

Таким образом, для принятия к вычету НДС должны соблюдаться два условия:

Принятие к учету услуги в бухгалтерском законодательстве означает отражение факта ее потребления. Учитывая, что отчетным периодом для целей бухучета является календарный месяц, потребление услуги отражается ежемесячно. В данном случае, составление ежемесячного акта сдачи-приемки услуг не требуется для подтверждения пользования арендованным имуществом. Подтверждение факта владения имуществом у арендатора осуществляется посредством договора и акта сдачи-приемки имущества.

Правомерность взыскания не удержанных налоговым агентом сумм НДС с налогового агента и привлечения его к ответственности

По данной проблеме сложившейся судебной практики в настоящее время нет. Однако имеются отдельные решения в пользу налогоплательщика.

Из смысла нормы, предусмотренной в п. 3 ст. 161 НК РФ вытекает, что арендатор должен удержать из дохода арендодателя НДС и уплатить его. Таким образом, до момента выплаты дохода арендодателю обязанности по уплате НДС в бюджет не возникает.

Если обязательство по уплате прекращается иным способом, помимо перечисления денежных средств, арендатор не обязан уплачивать НДС.

Аналогичную позицию занял Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа. Он в своем постановлении от 06.04.2004 по делу №А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1 указал, что поскольку обязательство арендатора было прекращено ввиду того, что в счет арендной платы была засчитана стоимость произведенной арендатором до заключения договора аренды реконструкции подвального помещения арендуемого объекта, у арендатора не имелось реальной возможности исчислить, удержать из арендной платы и перечислить в бюджет сумму НДС. ФНС не может привлечь агента к ответственности за не выполнение обязанности по удержанию, перечислению налогов.

Суд также не принял доводы ФНС о возложении на арендатора обязанности уплатить НДС лично. Поскольку они были признаны противоречащими ст. 24, 123 НК РФ, определяющих обязанности и устанавливающих ответственность налогового агента.

В постановлении от 18.03.2004 по делу №А19-14078/03-41-Ф02-777/04-С1 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа признал довод налогового органа о правомерности доначисления НДС несостоятельным, поскольку налоговым органом не было доказано, что арендатор выплачивал арендодателю арендную плату.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа вынес постановление от 14.04.2004 по делу №Ф09-1448/04-АК, в котором пришел к выводу о невозможности взыскания неудержанных сумм налога с налогового агента — арендатора по следующим основаниям: «Из п.4 ст.24 НК РФ следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику.

В силу п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов.

Лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму. Таким образом, нормы НК применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных сумм налогов. Если арендатор не удерживал НДС с доходов, он не обязан выплачивать налог из собственных средств. Однако поскольку обязанность по удержанию и перечислению налога предпринимателем не исполнилась, к ответственности по ст. 123 НК РФ он привлечен правомерно».

В то же время суд указал на неправомерность привлечения налогового агента к ответственности по ст. 119 НК РФ в связи с тем, что в статье устанавливается ответственность только для налогоплательщиков, но не для налоговых агентов. Аналогичные выводы сделал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 17.12.2003 по делу №А33-6665/03-С6-Ф02-4408/03-С1 и по делу №А19-10781/03-15-Ф02-4524/03-С1.

С учетом изложенного выше можно сделать следующие выводы:

При возникновении вопросов, обращайтесь к нашим специалистам Департамента налогов и права.

Заказать услугу или задать вопрос!
Укажите свои контактные данные, чтобы мы могли связаться с вами: помочь с выбром услуги или ответить на возникающие вопросы. Наш менеджер обязательно даст вам обратную связь!

    Ваша заявка
    успешно отправлена!
    В ближайшее время с Вами свяжется наш менеджер.