Отражение статей капитала в отчетности НКО за 2023 год

Как производить отражение статей капитала в отчетности некоммерческой организации: требования законодательства и рекомендации экспертов.

В настоящее время в отношении формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческой организации отсутствует четкое нормативное регулирование.

Один из важных вопросов раскрытия некоммерческими организациями информации в бухгалтерской отчетности – представление показателей капитала в бухгалтерском балансе. Руководствуясь приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, некоммерческая организация именует в бухгалтерском балансе раздел III «Целевое финансирование и представляет в нем показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Учитывая многообразие видов некоммерческой деятельности, значительные различия в ее специфике, целях и условиях их реализации, указанного представления информации в подавляющем большинстве случаев недостаточно для понимания результатов деятельности и текущего состояния организаций, при этом часть детализации не повышает информативность отчетности. А принимая во внимание особое назначение, статус, зачастую и общественную значимость некоммерческих организаций, поддержка доверия, в том числе путем повышения прозрачности деятельности, не может быть переоценена.

Работа в данном направлении ведется, разработан проект ФСБУ «Некоммерческая деятельность».

В соответствии с пунктами 7, 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. Если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не устанавливаются способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

При этом использует последовательно следующие документы:

• международные стандарты финансовой отчетности;
• положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
• рекомендации в области бухгалтерского учета.

Таким образом в отсутствии соответствующих международных и федеральных стандартов, до согласования и утверждения вышеуказанного ФСБУ при составлении бухгалтерской отчетности некоммерческой организации считаем необходимым руководствоваться рекомендациями БМЦ Р-148/2023-ОК НКО «Капитал некоммерческой организации». ¹

Обращаем внимание, что данная рекомендация не в полной мере согласуется с ранее выпущенной публикацией Минфина России ПЗ–1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций». Но приведенные в этой публикации подходы к учету отдельных групп статей целевого финансирования основывались, в том числе, на исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств.

Так, в соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начислялась, по ним на забалансовом счете производилось обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. Новые правила учета основных средств, установленные ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и вступившие в силу с 01.01.2022, не предусматривают исключений для некоммерческих организаций в части амортизации. Кроме того, порядок представления капитала в отчетности, указанный в рекомендации БМЦ, по нашему мнению, позволяет повысить «прозрачность» отчетности.

Рекомендуется выделять в составе капитала ограниченные средства и свободные средства.

В качестве ограниченных средств некоммерческая организация выделяет часть своего капитала, в отношении которой существуют ограничения на расходование средств в связи с наличием у организации обязанности расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время на основании условий, установленных предоставившим средства лицом, либо на основании сложившейся практики, в результате которой у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время.

Если некоммерческая организация должна расходовать денежные средства, то ограниченные средства равны денежным суммам, которые организация должна потратить на определенные цели, определенным способом или в определенное время. Когда организация должна передать другим лицам активы, не являющиеся денежными средствами, то ограниченные средства равны балансовой стоимости подлежащих передаче активов.

Если в отношении обязанностей по расходованию средств в бухгалтерском балансе некоммерческой организации признаются какие-либо обязательства, балансовая стоимость таких обязательств вычитается из указанных в настоящем пункте сумм активов при расчете ограниченных средств.

Указывается, что не считается ограничением на расходование средств:

• необходимость расходовать средства на цели деятельности некоммерческой организацией, ради которых она создана, в целом, когда органы управления организации в рамках этих целей вправе определять конкретную цель, способ и время расходования средств;
• необходимость расходовать средства на определенные цели, определенным способом или в определенное время, обусловленная решением органов управления организации, но не условиями, установленными предоставившим средства лицом.

В качестве свободных средств выделяется часть своего капитала, которая не определена как ограниченные средства. При этом обособленно представляются суммы, в отношении которых органами управления организации принято решение расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время.

В случае если на отчетную дату величина ограниченных средств некоммерческой организации превышает величину ее капитала, свободные средства представляются в бухгалтерской отчетности в качестве отрицательной величины.

Изменения балансовой стоимости ограниченных или свободных активов соответственно изменяют величину ограниченных или свободных средств. 

Некоммерческая организация самостоятельно определяет наименования, используемые в бухгалтерской отчетности для обозначения капитала и его статей, обеспечив при этом обособленное представление сумм ограниченных и свободных средств с дополнительным выделением из состава последних сумм, ограниченных по решению органов управления организации, сопровождая их пояснениями, позволяющими пользователю однозначно понимать экономическое содержание представленных показателей.

При этом, как следует из примеров, рекомендуется вводить дополнительные балансовые счета бухгалтерского учета: «Свободные средства» и «Ограниченные средства».

Отметим также, относительно формирования рабочего плана счетов также выпущена рекомендация Р-150/2023-КпР.

«НОРМАТИВНАЯ ОСНОВА ПЛАНА СЧЕТОВ»,

согласно которой, при его формировании и применении организация не обязана ориентироваться на план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Совокупность счетов, необходимых для включения в рабочий план счетов, целесообразно определять исходя из совокупности денежно измеримых показателей, которые федеральными стандартами бухгалтерского учета требуется с учетом существенности представить в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Порядок применения рабочего плана счетов определяется организацией исходя из требований федеральных стандартов к признанию (списанию), оценке и классификации объектов бухгалтерского учета с тем, чтобы обеспечить реализацию этих требований посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

В данной рекомендации, приводится следующее обоснование: ч. 1 ст. 30 ФЗ о бухгалтерском учете предусматривается сохранение действия только тех регулирующих документов, утвержденных до вступления ФЗ в силу, которыми устанавливаются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Согласно абзацам 1, 2, 5 Инструкции по применению Плана счетов этот документ не устанавливает правил ведения бухгалтерского учета, соответственно нормативные основания для его применения отсутствуют.

Для иллюстрации порядка ведения учета и представления информации в отчетности некоммерческой организации в рекомендации приводятся примеры.

В примерах используются следующие балансовые счета:

• A.   Деньги на расчетном счете
• B.   Свободные средства
• C.   Ограниченные средства 
• D.  Капитальные вложения
• E.   Первоначальная стоимость основных средств
• F.   Накопленная амортизация основных средств

Общие условия

Некоммерческая организация, занимающаяся, помимо прочего, доставкой гуманитарной помощи, получает от двух жертвователей деньги. Первый жертвователь перечисляет 3 млн. руб. Второй жертвователь перечисляет 2 млн. руб. Организация приобретает автомобиль для перевозки гуманитарной помощи за 5 млн. руб. За первый период эксплуатации автомобиля по нему начисляется амортизация в размере 0,5 млн. руб.

Специальные условия и порядок учета

Пример 1.

Оба жертвователя предоставляют деньги для использования на цели деятельности организации без конкретизации.

Пример 2.

Оба жертвователя предоставляют деньги для покупки автомобиля и считают необходимым, чтобы организация использовала купленный автомобиль для перевозки гуманитарной помощи до окончания срока его эксплуатации.

По нашему мнению, для большей прозрачности — обособленного отражения инвестиций в имущество и средств, направляемых на целевые мероприятия по решению органов управления, могут вводиться дополнительные счета (субсчета).

Например:

• B.ВВНА   Свободные средства, использованные на приобретение недвижимого и особо ценного движимого имущества;
• B.ЦС   Свободные средства, подлежащие целевому использованию по управленческому решению управления;
• C.ВВНА   Ограниченные средства, использованные на приобретение недвижимого и особо ценного движимого имущества.

В таком случае в представленных выше примерах появятся дополнительные записи: в примере №1 Дт В Кт В.ВВНА, в примере №2 Дт С Кт С.ВВНА. Соответственно, при принятии органами управления решения о распределении свободных средств на целевые мероприятия делается запись: Дт В Кт В.ЦС.

Таким образом, по нашему мнению, в разделе Капитал могут представляться следующие показатели:

• Ограниченные средства, в том числе:
• фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества
• Свободные средства, в том числе:
• подлежащие по управленческому решению целевому расходованию
• фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества.

1 Цели создания Фонда «НРБУ «БМЦ» определены в Уставе Фонда. Обобщенно, целью создания Фонда «НРБУ «БМЦ» является объединение профессионального бухгалтерского сообщества в единую организационную структуру, выполняющую роль субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных ст. 22, 24 Федерального закона Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011:

«Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в т.ч. саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (далее — субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета)…

… Субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета:

…разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета;».