Учет затрат по займам
Свяжитесь с нами любым удобным способом:

Учет затрат по займам

04.12.2022

В российских компаниях первичный учет затрат обычно ведется по РСБУ, а затем корректируется по МСФО. Рассмотрим основные отличия ПБУ15/01 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», влияние которых необходимо отслеживать в процессе трансформации.

Альтернативный порядок учета затрат по займам является единственным для российской системы бухгалтерского учета (далее РСБУ). В ПБУ15/01 не допускается признание затрат по займам в отчете о прибыли/убыткам, если они используются на приобретение квалифицируемого актива (инвестиционного актива).

При этом существенные отличия в учете могут возникать, даже если учетной политикой по МСФО устанавливается альтернативный порядок учета:

  1. В составе квалифицируемых активов:
    • в РСБУ к квалифицируемым активам не относятся активы, которые по установленным правилам не амортизируются: земельные участки, объекты природопользования;
    • в отличие от РСБУ к квалифицируемым активам в МСФО также могут относиться: запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до состояния, пригодного для использования или продажи (хрестоматийный пример изготовление коньяка, требующего длительной выдержки до готовности к продаже), и инвестиции в компании (например, в производственные компании или в электростанции).
  2. В определении даты приостановки капитализации затрат по займам:
    • в РСБУ устанавливается конкретный срок более 3-х месяцев, в течение которого капитализация затрат по займам должна приостанавливаться, если приостанавливаются работы, связанные со строительством квалифицируемого актива. МСФО оперирует понятием «продолжительный период», позволяя составителю финансовой отчетности и аудитору использовать профессиональное суждение;
    • в отличие от МСФО в РСБУ не устанавливается в явном виде, что капитализация затрат по займам не должна приостанавливаться, если задержка строительства является не вынужденной, а неотъемлемой частью самого процесса строительства квалифицируемого актива.
  3. В определении момента прекращения капитализации затрат по займам: в отличие от МСФО в РСБУ капитализация затрат по займам прекращается не тогда, когда актив почти готов к использованию (то есть остались еще незначительные работы, но объект уже может эксплуатироваться), а тогда, когда он полностью готов к использованию или уже эксплуатируется (п. 30 ПБУ 15/01).

Учет дополнительных затрат по привлечению заемных средств

Существенными затратами, связанными с привлечением заемных средств, могут являться консультационные услуги, оплата гарантий, расходы на оценку предметов залога, не связанные с приобретением инвестиционного актива. Такие затраты (не связанные с приобретением инвестиционного актива) по РСБУ учитываются одним из двух способов:

Международным стандартам не соответствует ни один из этих вариантов: согласно §43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) такие затраты уменьшают кредиторскую задолженность по полученным займам и в дальнейшем участвуют в ее амортизации.

Затраты по займам на приобретение запасов

В процессе трансформации следует учитывать еще одно отличие РСБУ и МСФО. Пункт 15 противоречит требованиям п.12 ПБУ 15/01 и принципу рациональности. Согласно этому пункту, при использовании заемных средств для предварительной оплаты товаров начисленные %% включаются в дебиторскую задолженность до исполнения контрагентом условий договора. Если организация применяет этот пункт, то такие расходы следует исключить из дебиторской задолженности и (или) стоимости товаров (работ, услуг) и включить в расходы по процентам отчета о прибылях и убытках.

Классификация кредиторской задолженности

Другое отличное от МСФО положение ПБУ 15/01 — возможность классифицировать кредиторскую задолженность на долгосрочную и краткосрочную. Компания имеет право установить в учетной политике, что находящиеся в ее распоряжении заемные средства со сроком погашения займа или кредита по договору более 12 месяцев, отражаются в составе долгосрочной задолженности до истечения этого срока (п.6 ПБУ 15/01). В МСФО задолженность делится на краткосрочную и долгосрочную по сроку ее погашения относительно отчетной даты. То есть, если до погашения долгосрочной задолженности осталось >12 месяцев, то она отражается в составе краткосрочной.

Концептуальные отличия

Если затраты существенные, то при совпадении УП отчетность РСБУ и МСФО не совпадет по причинам:

  1. Задолженность по заемным средствам по РСБУ отражается при их получении по фактической стоимости полученных активов, тогда как в МСФО она первоначально отражается по справедливой стоимости полученных активов за вычетом первоначальных затрат по МСФО (IAS) 39. Поэтому величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий. Например, если компания получила кредит под процентную ставку менее выгодную, чем рыночная, то в периоде получения кредита она должна отразить убыток и увеличить кредиторскую задолженность до такой величины денежных средств, которая получилась бы, если бы кредит предоставился по рыночной ставке. До погашения этого кредита, согласно МСФО, сумма убытка будет амортизироваться до нуля с отражением в каждом периоде условно начисленных доходов по процентам.
  2. Расходы по процентам (в том числе условные доходы и расходы по процентам, возникающие, если кредит или заем (финансовое обязательство) выдано не по справедливой стоимости) в МСФО отражаются не равномерно (как в РСБУ), а методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по периодам и первоначальной стоимости финансового обязательства. В дальнейшем эта ставка каждый отчетный период умножается на все возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.

Практические рекомендации

В практической работе следует иметь в виду, что учет процентов по займам в российской отчетности, как показывают результаты аудиторских проверок, не всегда ведется в соответствии с РСБУ, что еще до трансформации может потребовать корректировки отчетности.

Иногда организации игнорируют нормы ПБУ 15/01 и применяют нормы положений, принятых раньше, поэтому проценты по займам могут включаться в стоимость активов, не являющихся квалифицируемыми (инвестиционными): запасов (по п.6 ПБУ 5/015), основных средств (по п.8 ПБУ 6/016 до внесения в него изменений) и т.п.

На практике при учете затрат по займам по МСФО и по РСБУ обычно возникает следующий спорный вопрос: как учитывать затраты по процентам, относящиеся не к стоимости квалифицируемого актива, а к НДС по нему.

Рассмотрим эту ситуацию на примере

Компания получила займ 1180 тыс. $, а затем приобрела на него инвестиционный актив стоимостью 1000 тыс., плюс НДС 180 тыс. $США. Если по этому займу начислятся %% в сумме 236 тыс. $, то при соблюдении прочих требований по капитализации процентов в стоимости квалифицируемого актива будут учитываться 200 тыс. $ США. Вопрос касается затрат в сумме 36 тыс. $ США (236х180/1180) могут ли они включаться в стоимость актива (этот вопрос не возникает, если НДС не принимается к вычету и поэтому включается в стоимость квалифицируемого актива).

С одной стороны, эта сумма формально относится не к квалифицируемому активу, а к НДС, уплаченному при его покупке, который квалифицируемым активом не является. Так, даже если допустить, что этот налог, подлежащий вычету в будущем, является квалифицируемым активом, то его возмещаемая сумма по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) равна его стоимости, заплаченной поставщику, и не может ее превышать. Кроме того, согласно § 21 МСФО (IAS) 23 средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде. То есть в стандарте косвенно предполагается порядок, не предусматривающий включения процентов на оплату НДС. В связи с этим, учитывая также принцип осторожности, исключение процентов на оплату НДС из стоимости инвестиционного актива является предпочтительным вариантом.

С другой стороны, важно помнить, что МСФО являются не правилами, а принципами,

поэтому важно не формальное соответствие «букве» стандарта, а соответствие смыслу, идеологии МСФО. МСФО (IAS) 23 не содержит формального запрета для капитализации таких затрат. Более того, согласно § 13 МСФО (IAS), 23 затраты по займам, подлежащие капитализации, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не произвелись расходы на соответствующий актив. Поскольку приобретение квалифицируемого актива невозможно без оплаты НДС, сумма связанных с этим затрат по процентам также обусловлена приобретением такого актива. При этом в отличие от самой суммы НДС затраты по связанным с ней процентам не принимаются к вычету и являются расходами, возмещаемыми только от использования квалифицируемого актива.

Поэтому, включение суммы процентов, относящейся к НДС, в стоимость квалифицируемого актива может быть допустимо при соблюдении установленных МСФО (IAS) 23 условий (аналогично в РСБУ).

При этом важно соблюдать требование, установленное в §19 МСФО (IAS) 23 и в МСФО (IAS) 36, о необходимости сравнения балансовой и предполагаемой стоимости квалифицируемого актива и его возмещаемой суммы. Поэтому на основании §12 МСФО (IAS) 23 капитализация таких процентов будет, по мнению автора, обычно правомерна, только если ценность использования актива настолько высока, что денежные потоки, генерируемые этим активом, позволят возместить эти затраты.

При первичном применении МСФО, следует обратить внимание на планы Комитета по МСФО по изменению стандарта МСФО 23. В рамках конвергенции МСФО (IFRS) и US GAAP 25 мая 2006 года Комитет опубликовал на своём сайте для обсуждения план по исключению из МСФО (IAS) 23 основного подхода. Если этот план реализуется (что вполне вероятно), то капитализация расходов по займам в стоимости квалифицируемых активов станет обязательной (как в US GAAP, и как в РСБУ). Поэтому организациям, которые впервые применяют МСФО, целесообразно учитывать этот факт при выборе метода учета затрат по займам с тем, чтобы уменьшить расхождения с РСБУ, а также минимизировать трудозатраты на ретроспективное исправление учета и отчетности в том периоде, в котором вступит в силу стандарт МСФО (IAS) 23 в новой редакции.

Если у вас возникли вопросы, обращайтесь к нашим специалистам. Вам будут рады помочь в: