Между сторонами был заключен сублицензионный договор о предоставлении прав на использование программ «Microsoft» на 3 лицензионных года (2020, 2022, 2022) с уплатой вознаграждения за каждый год использования.
В договоре указано, что вознаграждение на облагается НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, и цена является твердой и не подлежит изменению в течение срока действия договора. Также лицензиат обязался не предъявлять сублицензиату претензий по доплате впоследствии суммы НДС в случае признания некорректной квалификации сделки относительно налоговой нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
До наступления второго лицензионного года внесены изменения в НК РФ, согласно которым с 01.01.2021 при реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных, не включенные в единый Реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, освобождение от уплаты НДС не предусмотрено.
Сублицензиат отказался оплатить дополнительно предъявленный ему лицензиатом в связи с этим изменением НДС по ставке 20 %.
Суды трех инстанций занимали различные позиции по иску, точку в споре поставил ВС РФ (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201).
Поддерживая требования лицензиата, ВС РФ отметил, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п.п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ).
Согласно НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168).
Поскольку НДС является косвенным налогом, дополнительным к цене продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков).
Таким образом, если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не будет достигнуто между сторонами.
ВС РФ принял во внимание, что при отмене освобождения от уплаты НДС законом не было установлено переходных положений, которые позволяли бы сделать вывод о праве участников оборота продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без необходимости уплаты НДС. НДС в отношении услуг по передаче прав на использование программного обеспечения, не включенного в Реестр российских программ, оказанных начиная с 01.01.2021, подлежит уплате НДС по ставке 20% вне зависимости от даты заключения договоров.
Предоставление права использования программного обеспечения для целей обложения НДС подлежит квалификации в качестве услуги, моментом оказания которой признаются периоды пользования программным обеспечением, предоставленного по лицензии, а не дата заключения договора.
Также ВС РФ отметил необоснованность применения судами первой и кассационной инстанций, поддержавшими позицию ответчика, позиций высший судебных инстанций, высказанных в отношении имущественных последствий ошибок в исчислении НДС, допущенных одной из сторон договоров и (или) по вине соответствующей стороны.
Так, п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» касается ситуации, когда в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора. Тогда судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Этот подход предполагает, что риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены по общему правилу приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо — налогоплательщика (исполнителя), и не может с безусловностью перелагаться на другую сторону договора.
Поэтому по общему правилу возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467).
Однако в рассматриваемом деле иск был заявлен лицензиатом не в связи с собственными ошибками истца, допущенными при установлении цены на стадии заключения договора или при квалификации сделки, а в связи с изменениями условий налогообложения, которые объективно наступили впоследствии.
Установив обоснованность изменения цены договора по основаниям, вытекающим из налогового закона, ВС РФ также отметил, что иные последствия изменений условий налогообложения не были согласованы в договоре. Из буквального толкования договора следует, что истец принял обязательство не предъявлять сублицензиату претензий по доплате суммы НДС в случае признания впоследствии некорректной квалификации сделки (не подлежащей обложению по НДС) на момент заключения договора, но не в случаях изменения законодательства. Таким образом, в договоре отсутствовали положения, устанавливающие какой-либо иной, отличный от предписаний п. 1 ст. 168 НК РФ, порядок определения цены на случай возникновения законодательной обязанности по уплате НДС.
Также, мы активно ведем страницы в Dzen и VC. В целом, мы публикуем полезные материалы, чтобы помочь вам разобраться в законодательстве. Присоединяйтесь к нам в социальных сетях!
