Условия признания и классификация расходов в целях налогообложения



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Раздел:Налоги

I. Критерии признания расходов в целях налогообложения

До принятия главы 25 Налогового кодекса РФ одной из основных проблем при формировании себестоимости для целей налогообложения был тот факт, что формулировки Положения о составе затрат позволяли вносить в определение себестоимости элемент субъективности. Речь идет о вопросе, являлся ли перечень затрат, приведенный в Положении о составе затрат, закрытым, то есть не подлежащим расширению. Вследствие особенностей формулировок Положения, должностными лицами государственных органов зачастую на субъективной основе решалось, что те или иные затраты не предусмотрены Положением о составе затрат, или же делался вывод, что эти затраты можно отнести на себестоимость по подп. «а» п. 2 Положения.

Состав расходов признаваемых для целей налогообложения с вступлением в силу главы 25 НК РФ, изначально не ограничен, что позволяет избежать имевшейся ранее проблемы. Однако с другой стороны, не ограничен и список затрат, которые не признаются в целях налога на прибыль: согласно п.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Таким образом, законодатель отказался от действовавшей ранее концепции прямого перечисления и в п.1 ст.252 НК РФ определил основные критерии признания расходов. Но на практике это привело к значительно более острым проблемам, нежели имевшимся в рамках действия Положения о составе затрат, что требует самого серьезного анализа. В данном случае от решения принципиальных вопросов, связанных со ст.252 НК РФ, будет зависеть возможность признания налогоплательщиком расходов в каждом конкретном случае.

Итак, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Следовательно, для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны одновременно удовлетворять трем главным критериям:
  • Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
  • Расходы должны быть экономически оправданными;
  • Расходы должны быть подтверждены документально.

Кроме того, налоговыми органами на практике предъявляются и иные, дополнительные требования к осуществляемым налогоплательщиками расходам для возможности их признания в целях налогообложения. Все они будут подробно рассмотрены в данной статье.

I.1. Связь произведенных расходов и полученных доходов

Первый принцип признания расходов для целей налогообложения: расходы должны быть произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Обратим внимание, что если это требование не выполняется, то документальное подтверждение или обоснованность таких расходов в расчет приниматься не может.

Рассмотрим три важнейших аспекта применения данного принципа.

Во-первых, приравнивать данный принцип и принцип обоснованности расходов не следует: требование экономической оправданности согласно ст. 252 НК РФ предъявляется помимо требования об осуществлении расходов в рамках деятельности, направленной на получение дохода, и является необходимым, но не достаточным. Поэтому нельзя утверждать, что расходы являются обоснованными лишь постольку, поскольку они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и наоборот.

Во-вторых, необходимо заметить, что в Методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 25 НК РФ рассматриваемый принцип значительно искажен. В соответствии с разделом 5 Методических рекомендаций «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

Вместе с тем, согласно ст.252 НК РФ расходы должны быть «произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода», но никак не «обусловлены целями получения доходов». Соответственно, связь произведенных расходов и доходов может быть значительно менее тесной, нежели предлагается налоговыми органами, и конкретные произведенные налогоплательщиком расходы не обязаны непосредственно соответствовать конкретным получаемым им экономическим выгодам.

Приведем пример, иллюстрирующий разницу двух подходов. Если сотрудник направляется в командировку, то организация в рамках этой хозяйственной операции, как правило, не получит доход. Однако это не означает, что такие расходы не признаются: командировочные расходы могут и осуществляться в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае важна цель этой командировки: работник может направляться для установления сотрудничества с покупателем, поставщиком и т.п. (рассматриваемый критерий соблюдается) или же работник может направляться в рамках благотворительной деятельности (рассматриваемый критерий не соблюдается). Кроме того, существуют и особенности, например, работник может направляться в рамках деятельности обслуживающих хозяйств налогоплательщика (тогда эти расходы следует оценивать в совокупности с иными расходами этих объектов, как того требует ст.275.1 НК РФ), или же работник может направляться в связи с приобретением амортизируемого имущества (тогда эти расходы включаются в стоимость такого имущества - см. раздел II.3 «Возможность включения затрат в расходы, единовременно уменьшающие налоговую базу» данной статьи).

Как следствие, направленность расходов на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, не означает, что эта деятельность должна ознаменоваться получением дохода в том же периоде, в котором осуществлены расходы.

И, наконец, в-третьих, следует обратить внимание, что расходы признаются для целей налогообложения, если они произведены для осуществления «деятельности, направленной на получение дохода», что не обязательно должно приводить к получению прибыли. Российское законодательство в достаточной для решения этого вопроса степени разграничивает понятие дохода как любой экономической выгоды (ст.41 НК РФ) и прибыли как разницы между доходами и расходами (ст.247 НК РФ). Соответственно, расходы, превышающие доходы, могут на общих основаниях признаваться для целей налогообложения, что подтверждается также ст.274 и 283 НК РФ.

В каких случаях применяется рассматриваемый критерий признания расходов? Приведем два примера.

Исходя из данного принципа формально не признаются в целях налогообложения расходы, осуществленные в интересах третьих лиц, в том числе дочерних или иных предприятий, акционером (участником) которых является организация - все они являются разными юридическими лицами и отдельными налогоплательщиками.

Как утверждают налоговые органы в Методических рекомендациях, не признается для целей налогообложения амортизация за период, когда данное имущество не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (и при этом не исключается из состава амортизируемого имущества согласно п.3 ст.256 НК РФ).

На взгляд автора, в качестве принципа такой подход провозглашать все же не следует: он может быть насколько справедливым в одних ситуациях, настолько же неверным в других. Например, с налоговыми органами можно согласиться в отношении амортизации имущества, приобретенного для осуществления нового для организации вида деятельности и номинально введенного в эксплуатацию, но фактически пока не эксплуатируемого. То же самое относится к расходам по аренде земельного участка, на котором организация пока не ведет никакой деятельности, в том числе строительства.

Вместе с тем, бывают и иные ситуации, когда, например, налогоплательщик в рамках осуществления какой-либо деятельности (направленной на получение дохода) использует несколько основных средств, часть из которых по тем или иным причинам экономического характера переведены в резерв. И в бухгалтерском, и в налоговом учете по таким объектам продолжает начисляться амортизации, несмотря на отсутствие непосредственного, физического износа. В такой ситуации основания для отказа в признании начисленной амортизации (по данному критерию) отсутствуют: расходы производятся (амортизация начисляется) для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Такие расходы, действительно, непосредственно не приводят к получению дохода, однако это, как было показано выше, Налоговым кодексом и не требуется.

I.2. Документальное подтверждение расходов

Следующим требованием для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль согласно ст.252 НК РФ является их документальное подтверждение.

Под документально подтвержденными расходами в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные Законом обязательные реквизиты (наименование документа, дата составления и т.д.).

Кстати, возможно, в ближайшее время снова станет актуальным давний спор о правомерности введения в п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н, нового реквизита по сравнению с Законом о бухгалтерском учете: расшифровок подписей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

При этом в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. №20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, могут вноситься дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты таких форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Внесение изменений в соответствии с этим документом должно быть оформлено организационно-распорядительным документом организации.

Что касается документов, оформленных иностранными контрагентами, то необходимым и достаточным условием их признания российским налогоплательщиком является построчный перевод на русский язык (п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н), причем требования о нотариальном подтверждении перевода, предъявляемые отдельными представителями налоговых органов, не являются правомерными.

Следует заметить, что требование о правильном оформлении первичных документов закреплено в законодательстве о налогах и сборах впервые. Вместе с тем, и ранее оно предъявлялось налоговыми органами, пропагандировалось Минфином России, а абсолютное большинство аудиторов также требовали от организаций четкого соблюдения норм законодательства о документировании расходов (в отчетах большого количества аудиторских компаний таким нарушениям по разным причинам вообще уделялось основное внимание).

Благодаря этому на текущий момент сформировалась определенная арбитражная практика решения споров о ненадлежащем документировании осуществляемых налогоплательщиками расходов, чем данный критерий признания расходов отличается от других, установленных ст.252 НК РФ, с которыми суды только начинают сталкиваться.

При этом на взгляд автора, большинство выводов о необходимости документального подтверждения расходов для их учета в целях налогообложения, сделанных арбитражными судами до вступления в силу главы 25 НК РФ, применимы и в настоящее время.

В первую очередь важно подчеркнуть, что в соответствии со сложившейся арбитражной практикой отдельные несущественные недостатки в оформлении документов не влияют на возможность признания расходов для целей налогообложения.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 августа 1999 г. № КА-А40/2683-99 указано, что некорректное заполнение путевых листов налогоплательщиком «не является основанием для применения к нему налоговых санкций, поскольку расходы налогоплательщика по эксплуатации автомобилей подтверждены». А согласно Постановлению ФАС Московского округа от 09.01.2002 №КА-А40/7864-01 «недостатки в оформлении бухгалтерских документов не являются основанием для признания неправомерности отнесения затрат на себестоимость продукции, поскольку затраты фактически подтверждены истцом и не оспорены ответчиком».

Арбитражные суды других округов, как правило, придерживаются аналогичной позиции. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 4 мая 2000 г. № 925/5-1094/67/5к отмечается, что факт понесенных затрат «подтвержден имеющимися в материалах дела накладными на получение товара, расходными и приходными кассовыми ордерами, путевыми листами, доверенностями на получение товара и другими документами. Налоговая инспекция документально данный факт не опровергла. Имеющиеся отдельные недостатки в оформлении документов не могут служить безусловным основанием для признания их недействительными».

Подобные решения выносятся и Высшим арбитражным судом РФ. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июня 1998 г. № 842/98 было указано, что наличие отдельных дефектов в актах выполненных работ «не может свидетельствовать об отсутствии затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В данном случае недостатки в оформлении актов выполненных работ не дают основания для исключения затрат по их оплате из себестоимости».

Суды признают, что не указание отдельных реквизитов в первичных документах является нарушением требований Закона о бухгалтерском учете и соответствующих нормативных актов Министерства финансов, однако указывают, что это нарушение не является основанием для отказа в признании расходов в целях налогообложения. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 1998 г. № 512/98 указано, что «отсутствие в представленных документах наименований должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, расшифровок их личных подписей свидетельствует о нарушении этими лицами названных ведомственных актов, но не опровергает наличия у предпринимателя расходов по эксплуатации автомобиля, без которых невозможно осуществление предпринимательской деятельности».

Безусловно, все эти решения были вынесены до появления рассматриваемой статьи 252 НК РФ, которая фактически легализовала требование об оформлении документов в соответствии с законодательством. Вместе с тем, по убеждению автора, цель введения новой нормы не состоит в установлении санкций за некачественное и (или) неаккуратное оформление документов, тем более что в большинстве случаев за недостатки первичных документов ответственны контрагенты налогоплательщика, эти документы составившие. Смысл этой нормы заключается лишь в том, что расходы должны быть подтверждены документально, поскольку при отсутствии необходимых документов нет возможности подтвердить факт осуществления затрат.

Заметим, что суды и ранее отказывали налогоплательщикам в признании расходов, если первичные документы не содержат сведений, позволяющих достоверно определить факт и сумму расхода.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 декабря 1999 г. № А11-3153/99-К2-Е-1579 было сказано, что «обоснованность отнесения на себестоимость тех или иных затрат и их стоимостная оценка требуют документального подтверждения. Из имеющихся в материалах дела договоров, актов приемки-сдачи, счетов-фактур нельзя определить, выполнялись ли фактически работы, в чем они заключались, их объем, характер, стоимостная оценка».

По аналогичным основаниям в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2000 г. №А28-3750/99-200/11 налогоплательщику было отказано в отнесении на себестоимость расходов, подтвержденных только чеками контрольно-кассовой машины, поскольку чек «указанных реквизитов не содержит. Это свидетельствует о том, что он не является документом, подтверждающим несение организацией затрат на приобретение товарно-материальных ценностей, а использование его в качестве такового свидетельствует о неосновательном занижении предприятием налогооблагаемой прибыли».

Справедливости ради следует отметить, что встречаются и решения арбитражных судов, в которых допускается признание расходов в отсутствие документов или при существенных в них дефектах. Однако подобные решения можно назвать не просто благоприятными для налогоплательщика, а скорее удачными. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.12.2002 №КА-А40/7920-02 было сказано буквально следующее: «ответчик, не принимая часть затрат истца для отнесения их на себестоимость, ссылается на отсутствие или недостаточное оформление документов, подтверждающих исполнение контрагентами истца хозяйственных договоров. Тем самым ответчик ставит под сомнение реальный характер сделок и действительное назначение перечисленных истцом платежными документами средств. Однако, такая позиция налогового органа означает не что иное, как сомнения в добросовестности налогоплательщика. Но никаких доказательств недобросовестности последнего ответчиком не представлено. При отсутствии таких доказательств относимость произведенных затрат на себестоимость достаточно подтвердить предметом соглашения, указанного в тексте договора». Еще раз повторим, что подобный подход является исключением из общего правила и, по всей видимости, будет оставаться исключением еще много лет.

Рассмотрим еще два типичных случая споров с налоговыми органами по документальному подтверждению расходов: отсутствие чеков ККМ и отсутствие расшифровок телефонных переговоров.

В отношении документального подтверждения расходов в виде услуг связи решение спора зависит от арбитражного округа и судейского состава. Например, в ФАС Московского округа дела, как правило, решаются в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС МО от 13.09.2002 №КА-А40/6104-02 указывается: «в каждом конкретном случае непроизводственный характер затрат по оплате налогоплательщиком услуг связи должен доказать налоговый орган. В обязанность самого налогоплательщика входит предоставление документов, подтверждающих оплату услуг связи, а не каких-либо иных, не предусмотренных Положением о составе затрат, и размер этих затрат». Аналогичным образом спор был разрешен и в Постановлениях ФАС Московского округа от 20.06.2002 №КА-А40/3860-02 и ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 №А13-6402/01-14.

А судьи ФАС Центрального округа занимают иную позицию, указывая, что доказательство производственного характера расходов лежит налогоплательщике (Постановления ФАС ЦО от 31.07.2002 №А54-4371/01-С4 и от 10.04.2002 №А54-3595/01-С7), что, на взгляд автора, в данном случае вступает в противоречие с п.6 ст.108 НК РФ и п.1 ст.65 АПК РФ.

Что касается чеков ККМ, то арбитражные суды, как правило, признают правомерность признания расходов и при их отсутствии, однако тогда расходы должны быть подтверждены товарными чеками или иными документами (Постановления Президиума ВАС РФ от 24 ноября 1998 г. № 512/98, ФАС Уральского округа от 24 ноября 1998 г. №Ф09-723/98-АК, ФАС Московского округа от 26.10.2002 №КА-А40/7104-02 и от 30 августа 1999 г. №КА-А40/2745-99 и т.д.).

Следует также напомнить, что дополнительные требования к документированию расходов предъявляются с вступлением в силу главы 25 НК РФ к налогоплательщикам, выбравшим кассовый метод. При такой учетной политике документально подтверждены должны быть как сам факт расхода товарно-материальных ценностей (оказания услуг и т.п.), так и факт их оплаты. Довольно часто ошибки возникают при проведении операций по зачету встречных задолженностей без составления соответствующих первичных документов (двусторонних актов взаимозачета, уведомительных писем и т.п.). В соответствии ст. 410 ГК РФ в данном случае зачет может быть произведен и в одностороннем порядке. Поэтому если контрагент по каким-либо причинам не может подписать документы (соглашение, акт взаимозачета и т.п.), то достаточно направить ему уведомительное письмо о зачете взаимных требований (с указанием оснований возникновения задолженностей, сумм, подлежащих зачету и с выделением НДС), которое будет являться основанием, во-первых, для записей в бухгалтерском учете, во-вторых, для принятия к вычету НДС и, в-третьих, для признания расходов при кассовом методе.

Итак, по убеждению автора, закрепленная в ст.252 НК РФ норма об обязательном подтверждении расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, не подлежит буквальному применению, поскольку это принципиально расходилось бы с ее аутентичным смыслом. Приоритет следует отдавать содержанию: возможности подтверждения факта и размера произведенных расходов, а не форме: наличию тех или иных несущественных дефектов в оформлении документов.

Вместе с тем, на первом этапе действия главы 25 НК РФ налоговые органы наверняка будут использовать любые погрешности, допущенные при оформлении первичных документов, для предъявления налогоплательщикам претензий. Напомним, что с момента вступления в силу главы 25 НК РФ в случае отсутствия у организации необходимых первичных документов либо отсутствия в имеющихся первичных документах обязательных реквизитов возможны следующие неблагоприятные последствия для налогоплательщиков:
  • непризнание соответствующих расходов на основании ст. 252 НК РФ;
  • отказ в принятии к вычету налога на добавленную стоимость (теоретически - если налоговыми органами будут доказаны умысел в занижении налоговой базы и (или) отсутствие факта расхода);
  • штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения согласно ст. 120 НК РФ (10%, но не менее 15.000 руб.) или даже за умышленную неполную уплату налога в соответствии со ст. 122 НК РФ, если умысел будет доказан (40% неуплаченной суммы налога);
  • также в ряде случаев - административный штраф по ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда).
  • В подобных условиях чрезвычайно повышается важность разработки в пределах организации системы контроля за правильным документированием совершаемых операций, которая может заключаться в следующем:
  • внедрение установленных законодательством унифицированных форм первичной документации, а также разработка, закрепление в учетной политике и внедрение форм, не предусмотренных законодательством, но необходимых для оформления производимых операций;
  • создание и внедрение системы контроля за содержанием принимаемых к учету документов, полученных от третьих лиц: по форме, арифметически и по существу;
  • давление на контрагентов, допускающих нарушения в оформлении первичной учетной документации, в том числе путем закрепления санкций за соответствующие действия в договорах (контрактах) с такими контрагентами;
  • выборочный контроль на систематической основе правильности ведения внутреннего первичного учета в организации;
  • мониторинг изменений соответствующего законодательства, в частности, касающихся разработки новых и изменения действующих форм первичной учетной документации.

I.3. Экономическая оправданность расходов

Для признания в целях налогообложения расходы должны соответствовать также критерию обоснованности. Под обоснованными расходами согласно ст.252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По убеждению автора, в условиях, когда вопрос о признании расходов для целей налогообложения интересует абсолютно каждого налогоплательщика, определение обоснованных расходов как «экономически оправданных» является ярчайшим примером юридической некорректности. Налоговый кодекс не содержит объяснения, что представляют собой экономически оправданные расходы, кто должен определять их оправданность и как ее можно подтвердить.

НК РФ предписывается, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Данные нормы являются следствием правовой позиции Конституционного Суда РФ, который неоднократно указывал (например, Постановление КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П), что по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

В рассматриваемой ситуации возможно только субъективное толкование смысла ст.252 НК РФ, что абсолютно не соответствует принципам законодательства о налогах и сборах и требованиям высшего судебного органа страны.

Как отметил КС РФ, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения. Поэтому, считает КС РФ, предусмотренный дефектными с точки зрения требований юридической техники нормами налог не может считаться законно установленным (Постановления КС РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П, 11 ноября 1997 г. № 16-П, 28 марта 2000 г. № 5-П, 30 января 2001 г. № 2-П и др.).

Провозглашение открытого перечня затрат как основного достижения законодателей позволило многим специалистам утверждать, что тем самым будет снижено количество судебных разбирательств налоговых органов и налогоплательщиков. По убеждению автора, эффект будет совершенно противоположным, и в ближайшем будущем можно ожидать значительного увеличения судебных споров, касающихся расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Это связано не только с ростом правового самосознания налогоплательщиков и сложностью перехода на новый порядок исчисления налога, но и с тем, что с вступлением в силу ст.252 НК РФ у налоговых органов появилась возможность оспаривать экономическую оправданность абсолютно любых затрат, произведенных налогоплательщиком.

Проблема заключается в том, что экономическую оправданность расходов как требование налогового законодательства можно понимать по-разному. Рассматриваемая статья НК РФ позволяет налоговым органам выдвигать какие угодно требования к налогоплательщикам. Например, налоговые органы могут утверждать, что расходы не являются оправданными, если была возможность получения дохода без осуществления данных расходов, была возможность произвести аналогичные расходы по меньшей цене, если эти расходы не являются необходимыми, если у других организаций подобные расходы ниже и т.д. и т.п.

Более того, при данной редакции НК РФ у налоговых органов к налогоплательщику могут возникать совершенно новые вопросы, например, почему он работает с этим поставщиком, а не с другим, у которого цены ниже, почему он производит один вид продукции, в то время как другой более рентабельный и т.д. И в каждом таком случае необоснованность претензий налоговых органов придется доказывать на уровне отдельных инспекторов, субъективно. Подобная ситуация будет существовать до внесения исправлений в НК РФ, появления подробных официальных разъяснений МНС РФ и (или) до появления значительной и однозначной арбитражной практики.

Уже вскоре после вступления в силу главы 25 НК РФ федеральные органы Министерства по налогам и сборам РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ высказали свою позицию относительно определения экономической оправданности расходов. По мнению МНС РФ, под экономически оправданными затратами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Что касается понятия «рациональности», то оно, опять же, не является законодательно определенным, поэтому возможна лишь субъективная трактовка его смысла. В соответствии со словарем С.И. Ожегова «рациональный» - «относящийся к разуму, разумно обоснованный, целесообразный». Соответственно, можно говорить, что расходы должны отвечать требованиям разумности и целесообразности. Но тогда можно искать в словарях определения и этих терминов - и все дальше уходить от первоначальной «экономической оправданности».

На взгляд автора, введением принципа рациональности налоговые органы подчеркивают, что расходы должны быть обоснованными не только по существу, но и по размеру. Если ранее в соответствии с Положением о составе затрат внимание уделялось только производственному характеру затрат, то понятие экономической оправданности также требует анализа обоснованности величины этих расходов. При этом, по мнению автора, для обоснования оправданности расходов следует в итоге доказать, что расходы произведены с целью достижения организацией ее уставных целей, т.е. с целью получения прибыли: причем, не важно, в этот период или в дальнейшем. Организация может работать на перспективу, получая вначале убытки, чтобы, например, закрепиться на рынке, заняв на нем определенную нишу.

Под обычаем делового оборота согласно ст. 5 ГК РФ признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Так, согласно Постановлению Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 обычай делового оборота может быть применен независимо от того, опубликован ли он в печати, изложен ли во вступившем в законную силу решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства и т.п. В качестве примера обычаев делового оборота в этом документе приводятся традиции исполнения тех или иных обязательств.

Во-первых, следует обратить внимание, что в соответствии с указанным определением обычай делового оборота может существовать, независимо от того, имеются ли соответствующие письменные подтверждения его наличия. Соответственно, налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика подобных письменных подтверждений. В то же время, очевидно, что если возможность их получить существует, то это было бы серьезным аргументом в случае спора. Источником таких подтверждений могут быть контрагенты и партнеры организации, средства массовой информации, независимые эксперты, профессиональные объединения и ассоциации и т.п. - в зависимости от конкретных обстоятельств.

Во-вторых, на взгляд автора, понятие обычаев делового оборота применяется в Методических рекомендациях МНС РФ не в юридическом смысле или, по крайней мере, в более широком смысле, нежели в Гражданском кодексе. В противном случае в Методических рекомендациях МНС РФ была бы дана ссылка на ст.5 ГК РФ, или же определение было бы просто полностью приведено в тексте. Текущая же редакция документа позволяет налоговым органам при случае толковать понятие обычая делового оборота расширительно (как известно, ст. 11 НК РФ не распространяется на нормативные акты МНС РФ, поскольку они не являются законодательством о налогах и сборах).

Итак, очевидно, что разъяснения по ст.252 НК РФ, данные Министерством по налогам и сборам РФ, не решают всех проблем, что, впрочем, при данной редакции этой статьи неудивительно. Тем не менее, тот факт, что налоговые органы рискнули дать свое видение понятия «экономическая обоснованность», можно, на взгляд автора, охарактеризовать в целом положительно. При правильном подходе то, что МНС РФ несколько сузило и конкретизировало требование к обоснованию расходов, может только помочь налогоплательщикам. Во-первых, будет уже проще обеспечивать подтверждение экономической оправданности расходов, поскольку ясно, в каком направлении двигаться. Во-вторых, при наличии определения (хотя бы такого), данного федеральными органами МНС РФ, меньше вероятности, что налоговый инспектор станет изобретать какой-то свой собственный подход и предъявлять какие-либо свои неадекватные требования. И, наконец, если это определение в каком-либо конкретном случае налогоплательщика не устраивает, всегда можно вспомнить, что в Кодексе его нет.

Обычно автор приводит следующий пример, как можно воспользоваться определением экономически оправданных расходов, приведенным в Методических рекомендациях МНС РФ. В последнее время крупнейшие столичные розничные магазины (преимущественно с иностранным капиталом), так называемые гипермаркеты, все чаще и чаще стали требовать от своих поставщиков определенную плату. Это так называемый единовременный «вступительный взнос» (на практике он называется по-разному, однако сущность его остается такой же: организация платит покупателю товаров за право поставки ему товаров). Все чаще этот «взнос» организации вынуждены уплачивать вполне официально, и составляет он довольно значительную сумму: тысячи и даже десятки тысяч долларов.

Безусловно, признать такие расходы в целях налогообложения в интересах и организации, и бухгалтера, с которого руководство спрашивает за излишне высокие налоговые платежи, хотя и не дает возможности влиять на заключение таких договоров. Однако имеется ли право учесть подобные расходы? До 2002 года, в рамках действия Положения о составе затрат и в силу подавляющего значения мнения налоговых органов, об этом, конечно, не могло быть и речи. Очевидно, что и теперь подобные расходы будут под пристальным вниманием налоговых органов. Однако с вступлением в силу главы 25 НК РФ у организации есть все возможности, чтобы побороться. Аргументацию, по мнению автора, можно выстроить следующим образом.

При неисполнении обязательства по уплате рассматриваемого вступительного взноса, налогоплательщик не вправе осуществлять продажу товара в магазины покупателя. Таким образом, для возможности поставки товара в магазин уплата этого взноса является обязательной. Заметим, что обязательность тех или иных расходов как аргумент для их признания в целях налогообложения ни до, ни после 2002 года юридического значения не имеет, однако всегда работал более или менее эффективно.

Следует подчеркивать, что рассматриваемые расходы производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Так, получение налогоплательщиком дохода от торговой деятельности (продажи товара) обусловлено выполнением им как поставщиком всех обязательных условий договора поставки, одним из которых является осуществление расходов по уплате данного вступительного взноса за поставку товара в магазин.

Далее желательно подтвердить соответствие данных расходов требованиям Методических рекомендаций МНС РФ. Соответствие этих расходов обычаям делового оборота можно обосновать различными способами: письменным подтверждением контрагента о распространении данной нормы договора на всех участников, вступивших в подобные правоотношения, подтверждением других подобных организаций (крупных розничных магазинов) о взимании аналогичных платежей со своих поставщиков, заключениями маркетинговой службы организации или специализированной компании о широком распространении практики взимания таких платежей и т.п. - вариантов может быть огромное множество.

Для того чтобы доказать, что рассматриваемые расходы удовлетворяют принципу рациональности, целесообразно различными расчетами подтвердить, что организация получила (или обоснованно предполагает получить) доход в большей сумме, чем если бы она не осуществила данные расходы. Здесь также возможно большое количество разнообразных аргументов. В частности, можно утверждать, что доход от продажи товаров в такие магазины выше дохода от продажи аналогичных товаров в магазины других организаций, не взимающих такие платежи, поскольку: этот контрагент заказывает большее количество товара; более часто; на большую сумму или по более высокой цене; риск неполучения оплаты от такого контрагента значительно ниже; количество и объем целевых маркетинговых групп у данного контрагента больше, как и доля рынка, которую он занимает, что не может не сказаться положительно на дальнейшем спросе на продукцию организации и т.д. и т.п. В идеале, естественно, подобные расчеты должны были производиться еще сотрудниками отдела сбыта до заключения договора с подобными условиями с представлением результатов руководителю для санкционирования его заключения.

Анализ иных положений Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 25 НК РФ позволяет сделать еще несколько выводов, как налоговые органы будут подходить к толкованию экономической тех или иных конкретных расходов.
  1. В соответствии с разделом 5.1 Методических рекомендаций расходы организации на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.Очевидно, это основной принцип признания расходов в целях налогообложения, который будет применяться МНС РФ. Можно без сомнения утверждать, что такой подход найдет свою поддержку и будет широко использоваться, поскольку он представляет собой хотя и жесткое, но довольно логичное и последовательное толкование экономической оправданности. Его вполне обоснованно можно распространить и на большинство остальных расходов организации: от затрат на сырье и материалы, непосредственно используемых при производстве продукции, до расходов на горюче-смазочные материалы, потребляемых автопарком организации. На взгляд автора, такой подход к пониманию экономической оправданности расходов означает необходимость подключения (особенно на первом этапе) разнообразных специалистов (планово-экономического, инженерного, финансового отделов и т.п.) для корректировки существующих нормативов и приведения их в соответствие с реальностью (и/или пожеланиями бухгалтера, где это возможно).
  2.  В том же разделе Методических рекомендаций отмечается, что расходы на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений учитываются для целей налогообложения только в том случае, если их обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ. Данный принцип учета расходов в целях налогообложения является анахронизмом, сохранившимся и после отмены Положения о составе затрат. По всей видимости, его жизнь и далее будет искусственно поддерживаться налоговыми органами. Более того, налоговые органы могут его распространять не только на расходы на спецодежду, но и на другие расходы, например, на затраты по сертификации (добровольной и обязательной сертификации), на оплату аудиторских услуг (инициативного и обязательного аудита) и т.д. Вместе с тем, нетрудно заметить, что в комментарии МНС РФ к ст.252 НК РФ ничего не говорится, да и не может говориться, что расходы являются экономически оправданными, если они произведены в соответствии с требованиями законодательства. Ни Положение о составе затрат, ни глава 25 НК РФ не предъявляют такого требования для учета в целях налогообложения определенных расходов, как их обязательность в соответствии с законодательством. Очевидно, что экономическая оправданность расходов (с 2002 года) и связь затрат с производством (до 2002 года), несмотря на все недостатки этих определений, ни в коей мере не означают, что эти расходы (затраты) должны быть обязательными с точки зрения законодательства.
  3. В подп.6 раздела 5.4 Методических рекомендаций МНС РФ указывается, что расходы, связанные с набором персонала, нельзя рассматривать как экономически оправданные, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Такой подход частично уже рассматривался в данной статье в разделе I.1. «Связь произведенных расходов и полученных доходов». По убеждению автора, нельзя утверждать, что обоснованность (экономическая оправданность) расходов всегда заключается в наличии конкретного благоприятного для организации результата вследствие произведенных затрат. Во-первых, в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса РФ риск является одной из неотъемлемых составляющих предпринимательской деятельности. Во-вторых, Налоговым кодексом допускается, что даже при убыточной деятельности расходы могут быть признаны обоснованными и могут приниматься для целей налогообложения (ст.274, 283 НК РФ). И, в-третьих, благоприятный результат является довольно условным понятием, например, в отношении рассматриваемых расходов неизвестно, потеряла ли организация за счет того, что не произвела набор работников, или выиграла за счет того, что не приняла на работу сотрудников с недостаточной квалификацией, предложенных агентством. Если же налоговые органы полагают, что оплата услуг агентства является мнимой сделкой (ст.170 ГК РФ), то они обязаны представить соответствующие доказательства недобросовестности налогоплательщика.
  4. Напомним, что в условиях действия Положения о составе затрат налоговые органы отказывали в возможности отнести те или иные затраты на себестоимость, если происходило дублирование функций работников налогоплательщика и сторонних организаций. Речь идет о ситуациях, когда, например, организации оказываются услуги по охране при наличии собственной службы охраны, юридические услуги при наличии штатного юриста (юридического отдела), услуги по набору персонала при наличии кадровой службы в организации и так далее. Подобные действия налоговых органов основывались на подп. «и» п.2 Положения о составе затрат, согласно которому в себестоимости учитывались затраты на оплату услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

С одной стороны, с вступлением в силу главы 25 НК РФ такое требование законодательством не предъявляется, в том числе и к расходам на оплату услуг по управлению организацией (подп.18 и 19 п.1 ст.264 НК РФ). С другой стороны, его все же следует иметь в виду, поскольку налоговые органы могут на этом основании утверждать, что расходы в случае дублирования функций являются экономически необоснованными.

В таких ситуациях организация может по-разному строить аргументацию. Во-первых, можно доказать, что дублирования функций, по существу, не произошло. Допустим, если речь идет о юридических услугах, то можно доказывать, что, например, функции юридического отдела (определяемые по положению этого отдела и (или) должностным инструкциям) и привлекаемой организации (определяемые по договору) различны, или что в штате организации отсутствуют специалисты по специфическим отраслям законодательства и т.п. Во-вторых, можно доказать, что дублирование произошло по обоснованным причинам, например, вследствие большой загруженности отдела, болезни сотрудников, высокой срочности заданий и т.п.

В то же время в перспективе целесообразно исключать возможность возникновения ситуаций, когда в существенной степени дублируются функции сотрудников и сторонних организаций, с тем чтобы не возникало необходимости или, по крайней мере, затруднений доказать экономическую оправданность осуществленных расходов.

Через некоторое время после опубликования главы 25 НК РФ отдельные специалисты стали высказывать мнение, что обязанность по предоставлению доказательств обоснованности расходов лежит на налогоплательщике лишь постольку, поскольку иное не установлено главой 25 НК РФ.

Однако, по мнению автора, следует придерживаться противоположной позиции: бремя доказывания необоснованности расходов лежит на налоговых органах, а не налогоплательщиках. Во-первых, в связи с провозглашением частью первой НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика: согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Во-вторых, в связи с порядком рассмотрения дел о признании недействительными актов налоговых органов, установленным Арбитражным процессуальным кодексом РФ: согласно п.1 ст.65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

У организации может быть бесконечное количество способов и методов достижения целей, и в силу своей ограниченной правоспособности ни МНС России, ни какие-либо другие государственные органы не имеют права на вмешательство в деятельность негосударственной коммерческой организации, в том числе на самостоятельное определение экономической целесообразности производимых ею расходов.

На взгляд автора, на основании норм гражданского законодательства о независимости субъектов правоотношений, в силу того, что все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ), а также с учетом указанных в данной статье постановлений Конституционного суда РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ, необходимо признать презумпцию обоснованности расходов, осуществленных налогоплательщиком.

Для того чтобы защитить законные интересы сторон, можно установить, что налоговый орган имеет право усомниться в обоснованности расходов лишь в определенных случаях (по аналогии со ст.40 НК РФ). Например, к таким случаям можно отнести доказанный преступный умысел должностных лиц организации (умышленное совершение противоправных действий в целях уменьшения налоговых обязательств), а также взаимозависимость организации и (или) ее должностных лиц с другими организациями и (или) их должностными лицами, которая может повлиять на заключаемые между ними сделки, в том числе на предмет этих сделок, цену, особенности условий. Если взаимозависимость организации с ее контрагентами не установлена, преступный умысел руководства и (или) других работников организации не доказан, следует признать прерогативу организации в решении внутренних экономических вопросов, в частности, какие расходы и по какой стоимости ей следует осуществлять.

Тем не менее, на практике свобода действий налоговых органов пока не ограничена. Поэтому, учитывая важность вопроса, на данном этапе, на взгляд автора, целесообразно обеспечивать подтверждение экономической оправданности производимых расходов всеми доступными средствами, в частности:

заручиться подтверждением соответствия наибольших и наиболее часто появляющихся расходов обычаям делового оборота и их рациональности, как того требуют налоговые органы;

ввести (по крайней мере, формально) систему санкционирования производимых расходов;

составлять бизнес-планы, бюджеты по отдельным видам деятельности и (или) на периоды;

составлять сметы расходов, инвестиционные проекты по отдельным подразделениям и (или) на периоды;

подтверждать обоснованность расходов заключениями и (или) расчетами планово-экономического отдела, бухгалтерии, финансового отдела (финансового директора) и т.п.

I.4. Прочие критерии признания расходов

В предыдущем разделе уже был рассмотрен ряд требований налоговых органов в отношении расходов, которые не основываются на законодательстве о налогах и сборах и, в частности, ст.252 НК РФ. Однако существует еще одно важное требование, предъявляемое на практике налоговыми органами: полное соответствие действующему законодательству приводящих к расходам операций, осуществляемых организацией.

Приведем несколько примеров действия этого негласного требования на практике.

Довольно часто налоговые органы отказывают налогоплательщикам в признании расходов, если у контрагента (поставщика, исполнителя) отсутствует лицензия на осуществляемые им операции. Вместе с тем, с вступлением в силу главы 25 НК РФ для признания в целях налогообложения лицензия требуется лишь при осуществлении следующих расходов:

на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с российскими образовательными учреждениями (п. 3 ст. 264 НК РФ);

по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) работников (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Во всех остальных случаях наличие лицензии у организации-контрагента для признания расходов не обязательно, а соответствующие требования налоговых органов неправомерны. (например, лицензия явно требуется налоговыми органами при страховании имущества (п.6.3.2. Методических рекомендаций МНС РФ)).

На протяжении многих лет идут споры о возможности признания расходов по незарегистрированным договорам аренды, и в абсолютном большинстве случаев налоговые органы проигрывают такие дела в арбитражных судах. Огромное количество проигранных за последние годы дел и, соответственно, средств, потерянных на их ведение, наконец, возымели свое действие, и налоговые органы отказались от своих требований. В соответствии с комментарием налоговых органов к ст.264 НК РФ в первой редакции Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 25 НК РФ платежи за аренду «включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды». Однако в новой редакции Методических рекомендаций МНС РФ это положение уже было исключено. По всей видимости, это связано с тем, что пока далеко не все налогоплательщики склонны отстаивать свои права в суде.

То же самое можно сказать и о других нарушениях законодательства при заключении договора аренды, например, при использовании в производственных целях жилого помещения.

К рассматриваемой категории можно отнести и претензии налоговых органов в случае несоблюдения налогоплательщиком иных установленных другими отраслями законодательства (помимо законодательства о налогах и сборах) особенностей и процедур, в частности, несоблюдения установленного лимита расчета наличными денежными средствами, отсутствия нотариального оформления сделок в необходимых случаях и т.п.

Сформировавшаяся на протяжении многих лет арбитражная практика показывает несостоятельность подобных требований. Суды указывают, что факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика (естественно, за исключением случаев, когда сделка является мнимой). Для целей налогообложения имеет значение лишь сам факт совершения хозяйственной операции (подтвержденный документально) и его экономические последствия, а не соблюдение организацией прочих формальностей и процедур, установленных неналоговым законодательством. С вступлением в силу главы 25 НК РФ правила формирования расходов, учитываемых в целях налогообложения, остались в этой части неизменны.

II. Основные проблемы учета, группировки и классификации расходов в целях налогообложения

Можно без сомнения утверждать, что, как бы ни были хорошо сформулированы нормы главы 25 НК РФ, проблемы с ее практическим применением все равно бы возникали. Это связано и с неограниченным многообразием видов деятельности и хозяйственных операций, и с особенностями русского языка, допускающего различный смысловой оттенок и даже смысл одних и тех же слов.

Но все это, конечно, не должно давать законодателю повода не стремиться к максимальной точности и ясности законодательства, что не раз подчеркивал и Конституционный суд РФ в своих решениях. К сожалению, глава 25 НК РФ представляет собой очередной пример недостаточно тщательной проработки. В данном разделе мы, конечно, не станем давать рекомендации законодателю, а займемся теми проблемами, которые вызваны несогласованностью норм главы 25 НК РФ и отказом от устоявшихся ранее правил. Несмотря на то, что глава 25 НК РФ далека от идеала, она действует, и на основе ее текста приходится принимать конкретные решения, от которых во многом зависят налоговые обязательства организаций.

Наибольшее количество проблем, связанных с налогом на прибыль, по вполне понятным соображениям всегда вызывает учет расходов. За время действия главы 25 НК РФ в отношении учета расходов сформировалось несколько принципиальных, общих вопросов, на которые законодательство не дает конкретного ответа. Можно сказать, что это фундаментальные, системообразующие проблемы, решения которых требует большинство конкретных ситуаций с расходами налогоплательщиков. Безусловно, ответы на них должны быть четко сформулированы в Кодексе, но до тех пор, пока этого не произойдет, нам, налоговым консультантам, бухгалтерам и аудиторам, придется решать эти проблемы самостоятельно, фактически читая Кодекс между строк.

Следует подчеркнуть, что по объективным причинам все изложенное в этом разделе является личной позицией автора. Она может совпадать или не совпадать с позицией МНС РФ и независимых специалистов, но остается, в то же время, лишь личной позицией. Данные проблемы специалистами, как правило, в системном плане не анализировались, и ответы на эти вопросы не определены законодательно. Будем надеяться, что в дальнейшем эти недостатки главы 25 НК РФ будут устранены.

Итак, выделим три основные проблемы по учету, группировке и классификации расходов.

II.1 Влияние наличия расходов в перечне Кодекса на возможность их признания

Вопрос заключается в том, являются ли расходы, перечисленные в соответствующих статьях (252 - 269) главы 25 НК РФ, безусловно учитываемыми в целях налогообложения. По большому счету, эта проблема (как и многие другие) возникла из-за несколько инерционного подхода: ранее в Положении о составе затрат содержался перечень учитываемых затрат, и задача признания расходов сводилась лишь к тому, чтобы найти нужные затраты в этом перечне.

Однако с вступлением в силу главы 25 НК РФ ситуация кардинально изменилась. Перечисленные в Кодексе расходы не могут признаваться для целей налогообложения в отрыве от требований статьи 252 НК РФ, поскольку даже при упоминании их в тексте Кодекса:
  • не снимается требование связи расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода;
  • не снимается требование документального подтверждения осуществления расходов;
  • не снимается и требование обоснованности (экономическая оправданность представляет собой не только качественную, но и количественную характеристику затрат).
В связи с этим, перечень расходов в главе 25 НК РФ выполняет несколько иные функции.

Во-первых, перечисленные в Кодексе расходы представляют собой примеры, которые позволяют (вернее, предполагалось, что они будут позволять) классифицировать расходы по группам, видам и элементам, а также делать выводы о возможности учесть в целях налогообложения иные аналогичные затраты.

Так, без этого перечня было бы невозможно с достаточной степенью определенности разделить расходы на прямые и косвенные. Можно также без сомнения утверждать, что если бы законодатель вообще не привел перечень расходов в главе 25 НК РФ, ограничившись статьями 252 и 253 НК РФ, то у налогоплательщиков возникало бы гораздо больше конфликтных ситуаций с налоговыми органами. Налоговые органы были бы вынуждены самостоятельно составить такие перечни, и у них было бы гораздо больше возможностей для ограничительного подхода к расходам.

Вместе с тем, на перечисленные в Кодексе расходы продолжают распространяться требования ст.252 НК РФ. Исходя из этого, являются совершенно неверными мнения (высказываемые даже в печати), что могут, например, признаваться без ограничения абсолютно все расходы по договорам с индивидуальными предпринимателями лишь постольку, поскольку в подп.41 п.1 ст.264 НК РФ закреплено, что к прочим расходам относятся затраты по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

В целом, необходимо иметь в виду, что решить вопрос, могут ли признаваться те или иные расходы в целях налогообложения, возможно только при анализе конкретной ситуации у конкретного налогоплательщика. На основании текста НК РФ можно лишь определить, не содержит ли законодательство дополнительных ограничений по отношению к ограничениям, установленным в ст.252 НК РФ, и не имеется ли принципиальной невозможности признания таких расходов.

Во-вторых, в отдельных случаях расходы перечисляются в Кодексе для того, чтобы предъявить к ним дополнительные требования для возможности учесть их в целях налогообложения и (или) ввести особенности их учета. Это относится, например, к нормируемым расходам (расходам на рекламу, представительским расходам и т.п.), к особому порядку признания расходов на НИОКР, на освоение природных ресурсов, на оплату услуг нотариусов, особенностям признания амортизации по отдельным объектам основных средств (предметам лизинга, дорогостоящим легковым автомобилям и т.п.) и так далее. Зачастую по тем или иным причинам законодателем устанавливаются ограничения на признание некоторых расходов (например, расходов на добровольное страхование сверх норм, расходов на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам, расходов на оплату товаров для личного потребления работников и т.д.). Даже если эти расходы в полной мере удовлетворяют критериям, установленным в ст.252 НК РФ, в силу ст.270 НК РФ они не признаются в целях налогообложения.

Итак, наличие тех или иных расходов в перечнях главы 25 НК РФ является лишь желательным условием (поскольку может помочь налогоплательщику в споре с налоговыми органами), но никак не необходимым (перечни, как правило, не ограничены) и не достаточным (остаются в силе все требования ст.252 НК РФ).

Следует обратить внимание, что из этого правила есть ряд исключений. Нетрудно заметить, что некоторые расходы, приведенные в главе 25 НК РФ, заведомо не могут удовлетворять всем критериям, определенным в ст.252 НК РФ. Так, часть перечисленных расходов определенно не является экономически обоснованными, а часть - никак не связана с деятельностью, направленной на получение дохода. Если те или иные подобные расходы однозначно ни при каких условиях не могут удовлетворять хотя бы одному из критериев в ст.252 НК РФ, то в этом случае необходимость их введения была, очевидно, обусловлена государственной налоговой политикой. Условно такие расходы можно разделить на несколько категорий, в частности:

Расходы, признание которых обусловлено социальными причинами. Это, например, расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п.20 ст.255 НК РФ), доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ (п.23 ст.255 НК РФ), расходы, осуществленные организацией, использующей труд инвалидов, в виде направленных на их социальную защиту средств (подп.38 п.1 ст.264 НК РФ), отчисления на ведение уставной деятельности религиозных организаций - учредителей (подп.39.1 п.1 ст.264 НК РФ) и т.п.

Расходы, признание которых обусловлено экономическими причинами и (или) требованиями поддержания государственного аппарата. Это, например, расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения согласно требованиям законодательства (подп.21 п.1 ст.264 НК РФ), расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке (подп.17 п.1 ст.265 НК РФ), расходы в виде отчислений в научные фонды (ст.262 НК РФ) и т.п.

Расходы, признание которых обусловлено техническими особенностями исчисления налоговой базы. К этой категории можно отнести все расходы в виде отчислений в резервы, предусмотренные главой 25 НК РФ (сомнительных долгов, гарантийный ремонт и т.д.). Целью введения этих резервов является сглаживание и распределение налоговой нагрузки, нивелирование отрицательного эффекта от применения метода начисления и т.д. - то есть более равномерное и обоснованное формирование налоговой базы. Сюда же следует отнести расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарам (работам, услугам), если обязательства перед кредиторами по такой поставке списаны в отчетном периоде (подп.14 п.1 ст.265 НК РФ) - в противном случае возникало бы двойное налогообложение. К этой же категории можно отнести все расходы, связанные с ликвидацией юридического лица (например, п.9 ст.255 НК РФ), - организация больше не будет осуществлять деятельность, направленную на получение дохода, однако она должна исполнить свои обязанности перед бюджетом, поэтому соответствующие расходы подлежат учету в составе налоговой базы.

Кроме того, в п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам, признаваемым в целях налогообложения, прямо отнесен ограниченный перечень убытков, обоснованность которых в силу формулировок ст. 252, п.1 и п.2 ст.265 НК РФ доказывать не нужно (суммы безнадежных долгов, потери от простоев, расходы в виде недостачи в случае отсутствия виновных лиц, потери от стихийных бедствий и т.п.).

II.2 Возможность расширительного толкования норм Кодекса об отдельных расходах

На практике при применении перечней в главе 25 НК РФ возникают две схожие проблемы:

Налоговые органы в ряде случаев стремятся вводить дополнительные требования по отношению к перечисленным в Кодексе расходам. Например, сюда можно отнести требование о том, что некоторые расходы могут быть учтены в целях налогообложения, только если они обусловлены законодательством (в частности, расходы на приобретение спецодежды (см. раздел I.3. Экономическая оправданность расходов данной статьи)).

Аналогично, налогоплательщики также иногда довольно расширительно подходят к толкованию норм главы 25 НК РФ в отношении расходов. Например, согласно п.3 ст.264 НК РФ расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров учитываются, только если данные услуги оказываются образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию. Учитывая открытый перечень расходов, даже в печати высказываются мнения, что если обучение производится организацией, не имеющей такой лицензии, то расходы все равно признаются для целей налогообложения, только уже не как расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264 НК РФ), а как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп.47 п.1 ст.264 НК РФ).

И тот, и другой подход, по мнению автора, является ошибочным. Предъявлять дополнительные требования к составу или характеру расходов в силу ст.1,3 и 4 Налогового кодекса РФ и ст.57 Конституции РФ недопустимо: требования к расходам, учитываемым в целях налогообложения, устанавливаются только Кодексом и не могут ничем ограничиваться, дополняться или изменяться.

А открытый перечень расходов в главе 25 НК РФ не означает, что могут признаваться любые расходы. Согласно п.3 ст.252 НК РФ особенности определения расходов признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Только системное, а не выборочное и формальное толкование норм главы 25 НК РФ может помочь понять их аутентичный, изначальный смысл, в противном случае Кодекс будет представлять собой хаотичное, бессвязное бессистемное нагромождение невозможных для применения правил. Поэтому признаваться для целей налогообложения могут любые расходы, удовлетворяющие требованиям ст.252 НК РФ и не совпадающие по своему характеру с перечисленными в главе 25 НК РФ, в отношении которых требования Кодекса являются обязательными.

Здесь необходимо остановиться еще на одной проблеме. Не секрет, что формулировки в главе 25 НК РФ далеки от совершенства, и зачастую только на их основании нельзя сделать однозначного вывода. Налоговые органы обязаны консультировать налогоплательщиков и проводить единую политику налогового контроля, поэтому они вынуждены в проблемных ситуациях принимать решение и формировать официальную позицию.

В ряде случаев такая позиция обусловлена сугубо фискальными мотивами (например, ситуация с признанием доходов в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам, когда позиция МНС РФ согласуется со ст.317 НК РФ только в отрыве ее от ст.250 и 271 НК РФ). В ряде случаев МНС РФ толкует законодательство явно в пользу налогоплательщика (например, ситуация с признанием расходов на НИОКР, если подтверждений использования их результатов в производственной деятельности пока нет; или вывод о том, что расходы на оплату труда не признаются в целях налогообложения (и, соответственно, не возникает объекта по ЕСН), если они не поименованы в трудовых договорах). Зачастую МНС РФ вынуждено исправлять недоработки законодателя, которые могут привести к неблагоприятным для налогоплательщиков последствиям (например, МНС РФ разъясняет, что для признания расходов на подготовку и переподготовку кадров при наличии у образовательного учреждения лицензии необязательно наличие дополнительно и государственной аккредитации; а при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств, начисляется). А иногда МНС РФ вынуждено даже создавать целую учетную систему, лишь частично базирующуюся на чрезмерно лаконичных положениях НК РФ (как, например, в случае с методикой признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам).

Во всех таких случаях необходимо понимать, что формирование официального мнения в подобных ситуациях является не только прерогативой, но и тяжким бременем федеральных органов МНС РФ. Впрочем, это не снимает с них и негласной обязанности по формированию такого мнения. Нетрудно представить себе, что произошло бы, если бы налоговые органы не формулировали официальной позиции, не выпускали бы разъяснительных писем и разнообразных методических рекомендаций. На примере главы 25 НК РФ это лучше всего видно в отношении необходимости признания доходов по беспроцентным займам и безвозмездным договорам аренды (ссудам): в отсутствие официальной позиции (в последний момент из Методических рекомендаций убрали соответствующие разъяснения) в каждом регионе действуют на этот счет свои правила, причем периодически изменяющиеся, а налогоплательщики постоянно находятся в неопределенности.

Наличие официальной позиции МНС РФ является, как правило, благоприятным фактором. Положительное мнение МНС РФ является залогом отсутствия претензий со стороны местных налоговых органов, а в крайнем случае его можно использовать для списания налоговых санкций на основании ст.111 НК РФ. Неблагоприятное мнение МНС РФ, закрепленное в Методических рекомендациях, можно попытаться оспорить в арбитражном суде, а сформулированное в письмах - использовать для анализа аргументации налоговых органов. Так или иначе, во всех подобных ситуациях решение остается за налогоплательщиком, и необходимо добиваться разрешения вопроса в его пользу, апеллируя к п.7 ст.3 НК РФ.

II.3 Возможность включения затрат в расходы, единовременно уменьшающие налоговую базу

И, наконец, последняя проблема, которую мы рассмотрим в данной статье: по каким правилам следует классифицировать расходы на включаемые в стоимость товаров (товарно-материальных ценностей, основных средств, покупных товаров, ценных бумаг) и включаемые в расходы, единовременно уменьшающие налоговую базу?

Данная проблема была актуальна и в рамках действия Закона о налоге на прибыль: даже тогда, когда большинство таких вопросов было урегулировано положениями по бухгалтерскому учету, все равно не удавалось учесть все многообразие возникающих ситуаций и осуществляемых хозяйственных операций. Но, так или иначе, до 2002 года существовала определенная система, основанная, в первую очередь, на ст.11 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому первоначальная стоимость имущества оценивается исходя из всех затрат, связанных с его приобретением.

В главе 25 НК РФ такой системы (по крайней мере, четко установленной) нет. Законодатель принял решение полностью отказаться от устоявшихся в бухгалтерском учете правил, от традиций, основанных на опыте, и попытался создать новую, самодостаточную модель учета, и - потерпел поражение. В главе 25 НК РФ не закреплен основной принцип классификации расходов. И налогоплательщики, и налоговые органы сталкиваются, в связи с этим, с самыми серьезными трудностями: включать ли те или иные расходы в стоимость имущества или учитывать их в составе расходов, единовременно уменьшающих налоговую базу.

Особенно это важно в отношении расходов, перечисленных в ст. 264 и 265 НК РФ - является ли тот факт, что расходы перечислены в составе прочих и внереализационных, свидетельством того, что они не включаются в стоимость приобретаемого имущества?

На взгляд автора, нет, не является. С точки зрения правовой логики недопустимо формальное, выборочное толкование отдельных положений законодательства вне их системной связи с другими положениями, о чем неоднократно писал и Конституционный суд РФ (например, Определение №162-О от 05.07.2001, Постановление №5-П от 28.03.2000). А причины, по которым расходы перечислены в соответствующих статьях Кодекса, были изложены при рассмотрении первой проблемы (см. выше).

Поэтому, по мнению автора, расходы, связанные с приобретением имущества, как правило, подлежат включению в его стоимость, даже если они перечислены в Кодексе (необходимо иметь в виду, что на расходы, включаемые для целей налогообложения в стоимость имущества, также распространяются требования ст.252 НК РФ).

Исключение составляют те расходы, исходя из текста упоминания о которых можно сделать вывод, что они относятся к прочим (внереализационным) вне зависимости от того, с чем связаны (например, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, которые относятся ко внереализационным вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) - подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Кроме того, исключение составляют расходы, связанные с приобретением товаров для перепродажи - они согласно ст.320 НК РФ однозначно включаются в издержки обращения.

Рассмотрим в качестве примера порядок формирования стоимости основных средств и товарно-материальных ценностей.

Итак, первоначальная стоимость основного средства (в том числе предметов лизинга) согласно ст.257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Вместе с тем, в статьях 254-265 НК РФ перечислен ряд расходов, традиционно увеличивавших стоимость основных средств.

Включать ли такие расходы в стоимость основных средств? Налоговые органы уже высказали свое мнение по рассматриваемому вопросу в Методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 25 НК РФ, но довольно двусмысленно. Так, в соответствии с этим документом «расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы)».

На взгляд автора, под «особым порядком» здесь следует понимать все же не упоминание расходов, а конкретное и однозначное указание, что те или иные расходы учитываются в составе прочих (внереализационных) во всех случаях, в том числе, если они связаны с приобретением основных средств. Речь в данном случае идет, в первую очередь, о следующих расходах:
  • суммы таможенных пошлин по приобретенному объекту (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ);
  • суммы комиссионных сборов, связанных с приобретением основных средств (подп.3 п.1 ст.264 НК РФ);
  • суммы информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением основных средств (подп.14 и 15 п.1 ст.264 НК РФ);
  • расходы на командировки, связанные с приобретением основных средств (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ)
Как уже отмечалось, по мнению автора, все эти расходы подлежат включению в состав первоначальной стоимости основных средств. В дополнение к изложенному в рассматриваемом вопросе необходимо вспомнить и о п.5 ст.270 НК РФ, в силу которого не включаются в состав расходов затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Рассмотрим порядок учета остальных расходов, которые возникают при приобретении основных средств.

  1. Расходы в виде сумм налогов и сборов Налог с продаж и налог на добавленную стоимость, не принимаемый к вычету - эти расходы, по мнению автора, также подлежат включению в состав стоимости основного средства. Согласно ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств определяется без сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Вместе с тем, в соответствии со ст.19 Закона об основах налоговой системы налог с продаж является региональным налогом (напомним, что до отмены этого закона ст.13-15 НК РФ не действуют). А в силу подп.1 п.1 ст.264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, относятся в состав прочих расходов. Тем не менее, в подп.1 п.1 ст.264 НК РФ не указано, что налог с продаж подлежит включению в состав прочих расходов во всех случаях без исключения, в т.ч. и при приобретении основного средства. Поэтому в силу сформулированного выше правила суммы этого налога подлежат учету в составе стоимости приобретаемого основного средства. В отношении НДС после внесения изменений в главу 21 НК РФ в мае 2002 года ситуация стала аналогичной: если НДС не принимается к вычету, то он согласно положениям ст.170 НК РФ включается в стоимость приобретаемых основных средств. Исключение составляют только суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) у банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов, которые в силу п.5 ст.170 НК РФ могут включать их в состав расходов. Судя по Методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 25 НК РФ (раздел 5.1. и 5.3) налоговые органы придерживаются аналогичного мнения. При этом во избежание разночтений они даже переформулировали ст.257 НК РФ, указав, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма соответствующих расходов на приобретение «за исключением сумм возмещаемых налогов», а не «за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов».
  2. Расходы в виде процентов по долговым средствам Данные расходы не подлежат включению в состав первоначальной стоимости приобретаемых основных средств, даже если долговые средства были использованы непосредственно на их приобретение. Это обуславливается подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ, согласно которым учитываемые для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам всех видов, в том числе по займам и кредитам инвестиционного характера, признаются для целей налогообложения внереализационными расходами. Если бы не упоминание о займах и кредитах всех видов, в т.ч. инвестиционного характера, то, на взгляд автора, такие затраты включались бы в стоимость основных средств на общих основаниях.
  3. Расходы в виде суммовых разниц Согласно подп. 5.1 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, включаются в состав внереализационных расходов. На взгляд автора, данный случай, как и предыдущий, можно отнести к исключениям из приведенного правила о включении затрат в стоимость основных средств. Упоминание о включении в состав внереализационных расходов суммовых разниц, в том числе возникающих при оприходовании товаров, свидетельствует о том, что и при приобретении основных средств они включаются во внереализационные расходы - в силу ст.38 НК РФ под товарами понимается любое имущество, в том числе товарно-материальные ценности и основные средства. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении доходов в виде суммовых разниц (п.11.1 ст.250 НК РФ).
  4. Расходы на страхование Согласно подп.3 п.1 ст.263 НК РФ в состав расходов на обязательное и добровольное страхование имущества включаются, в том числе расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения. Поэтому в силу изложенного правила, такие расходы не подлежат включению в стоимость основных средств. Впрочем, на взгляд автора, в бухгалтерском учете следует придерживаться аналогичной позиции.
  5. Расходы на регистрацию недвижимого имущества Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются, в том числе, и платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю. Поскольку такие расходы практически всегда связаны с приобретением имущества, выделением их в составе прочих расходов законодатель, по всей видимости, подчеркивает, что стоимость имущества они увеличивать не должны. В силу приведенного выше правила, особое упоминание расходов влечет, на взгляд автора, необходимость следовать специальной норме, то есть не учитывать такие расходы в стоимости основных средств.

Для полноты картины рассмотрим еще несколько расходов на предмет особенностей их включения в стоимость приобретаемого амортизируемого имущества.

Расходы налогоплательщика на оплату труда и соответствующие отчисления (в частности, ЕСН) работников, занятых доведением амортизируемого имущества до состояния, в котором оно пригодно к использованию в силу вышеприведенного правила также учитываются в стоимости этого амортизируемого имущества, несмотря на то, что расходы на оплату труда перечислены в ст.255 НК РФ, а единый социальный налог - в подп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Согласно Методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 25 НК РФ в случае, если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ (то есть по прямым расходам).

Приведем еще один пример. Организации иногда учитывают в стоимости основных средств расходы по обучению сотрудника предприятия работе с приобретаемым оборудованием (как правило, это относится к дорогому оборудованию, обучение по эксплуатации которого проводится поставщиком (производителем)). Тем не менее, и с учетом указанной нормы, данные расходы не могут быть включены в первоначальную стоимость, поскольку они не связаны с приобретением основных средств или доведением их до соответствующего состояния. Так, например, расходы по обучению секретаря на курсах ЭВМ не включаются в стоимость приобретаемого компьютера, поскольку компьютер пригоден к использованию вне зависимости от того, пригоден ли к его эксплуатации секретарь (Заметим также, что к расходам на подготовку кадров такие затраты также не относятся, поскольку в силу п.3 ст.264 НК РФ для этого требуется наличие лицензии у обучающей организации. Поэтому такие затраты целесообразно оформлять как консультационные услуги (подп.15 п.1 ст.264 НК РФ) и включать их в прочие расходы.).

Что касается формирования стоимости товарно-материальных ценностей. Исходя из положений ст. 254 и 257 НК РФ можно согласиться с налоговыми органами, что он в целом соответствует порядку формирования первоначальной стоимости основных средств. Поэтому, следуя изложенному выше правилу, в состав ТМЦ включаются, в частности:
  • суммы таможенных пошлин (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ);
  • суммы комиссионных сборов, связанных с их приобретением (подп.3 п.1 ст.264 НК РФ);
  • суммы информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением (подп.14 и 15 п.1 ст.264 НК РФ);
  • расходы на командировки, связанные с приобретением ТМЦ (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ);
  • расходы в виде сумм налога с продаж и невозмещаемых сумм НДС.

И, аналогично, в состав ТМЦ не включаются, в частности:
  • расходы в виде процентов по долговым средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ);
  • расходы в виде суммовых разниц (подп. 5.1 п.1 ст.265 НК РФ);
  • расходы на страхование (подп.5 п.1 ст.263 НК РФ).

Вместе с тем, по мнению автора, утверждать, что порядок формирования стоимости ТМЦ полностью аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, было бы не совсем верно. Так, согласно п.1 ст.257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства включаются также затраты доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования. А в отношении материально-производственных запасов такая норма отсутствует. Указание на то, что стоимость ТМЦ определяется исходя из цен их приобретения, на взгляд автора, свидетельствует о том, что прочие расходы, производимые организацией после приобретения ценностей (и не связанные с их приобретением), не увеличивают стоимость ТМЦ. Например, расходы на доведение сырья до требуемого состояния, на упаковку и переупаковку в фактическую себестоимость соответственно сырья и товаров не включаются, а учитываются в составе материальных расходов.

Тем не менее, если налоговые органы будут продолжать придерживаться такого же мнения, можно этим воспользоваться, что, в частности, позволит несколько сблизить налоговый учет с бухгалтерским, в котором в силу п.6 ПБУ 5/01 такие расходы учитываются в стоимости приобретенных запасов.

Отметим также, что и в налоговом учете следует отличать расходы, связанные с подготовкой материальных ценностей к использованию и продаже, и расходы, связанные с использованием этих ценностей при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). В последнем случае не все расходы будут являться расходами отчетного периода, так как необходимо будет рассчитывать величину прямых расходов с применением правил, установленных ст.319 НК РФ, то есть вести налоговый учет производственной деятельности в общеустановленном порядке (п.4 ст.254 НК РФ).

И, наконец, необходимо также помнить, что в Кодексе, в отличие от бухгалтерского учета, к товарно-материальным ценностям не относятся товары, приобретенные для продажи. Это следует из сравнения норм ст.254 со ст.268 и 320 НК РФ, а также, например, подтверждается перечнем в п.2 ст.256 НК РФ, в котором эти виды имущества приведены отдельно. Поэтому все приведенные правила не касаются исчисления стоимости покупных товаров, в отношении которых Кодексом установлены особый порядок: стоимость товаров формируют расходы на их приобретение по договору с поставщиком, а прочие расходы признаются издержками обращения и распределяются на прямые (расходы на доставку) и косвенные (все остальные расходы).

руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

Дата: 2003

Место публикации: «ФБК».



АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел