Незаконность требования о корректировке авансовых платежей налога на прибыль исходя из ставки рефинансирования



Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Первая часть Налогового кодекса при всех ее недостатках содержит немало благоприятных для налогоплательщика норм. В данной статье показывается, что требование об уплате налога на прибыль авансовыми платежами исходя из предполагаемой прибыли и корректировке уплаченных сумм исходя из ставки рефинансирования является в настоящее время незаконным.

Раздел:Налоги

В соответствии со ст.8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 №2116-1 (далее — Закон о налоге на прибыль) предприятия (кроме малых и бюджетных) уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Данная норма Закона о налоге на прибыль получила свое развитие в Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». При этом, кроме непосредственно разъяснений, в Инструкции были установлены также дополнительные требования, существенно ухудшающие положение налогоплательщиков по сравнению с Законом о налоге на прибыль. Согласно п.5.2 Инструкции, возврат из бюджета не может быть более сумм авансовых взносов, внесенных в бюджет в отчетном квартале данным предприятием.

Таким образом, по предприятиям, получившим в отчетном квартале убыток, возврат дополнительных сумм платежей (процентов за пользование чужими денежными средствами) с учетом ставки Центрального банка Российской Федерации не производится. Тем самым налоговые органы сами отрицают свою позицию, высказываемую в прессе в последнее время, что дополнительные платежи являются составной частью налога. Отрицая необходимость возвращать налогоплательщику суммы дополнительных платежей исходя из ставки рефинансирования помимо собственно авансовых платежей, налоговые органы расширительно толкуют налоговое законодательство. В соответствии со ст.4 Налогового кодекса инструкции МНС не являются актами законодательства о налогах и сборах, поэтому их неисполнение не будет являться нарушением налогового законодательства. В то же время возврат дополнительных платежей производится по решению территориальных налоговых органов, которые обязаны руководствоваться Инструкцией. В связи с этим за получением незаконно недоплаченных сумм дополнительных платежей, скорее всего, придется обращаться в федеральное министерство по налогам и сборам или непосредственно в арбитражный суд. Если организация не желает сталкиваться со сложностями расчетов и оформления авансовой уплаты налога на прибыль, то она имеет возможность согласно Закону о налоге на прибыль перейти на ежемесячную уплату налога исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц. Однако экономически более выгодным является положение малых предприятий, уплачивающих налог на прибыль один раз в квартал. За счет отсрочки по уплате налога достигается более высокая оборачиваемость средств, и, как следствие, увеличивается прибыльность деятельности организации. В настоящее время подобная возможность фактически появилась и у организаций, не являющихся малыми предприятиями. Не переходя на помесячную уплату налога, организации могут в течение квартала заявлять о нулевой предполагаемой прибыли, а по итогам квартала уплачивать налог исходя из фактической прибыли. Санкции за подобные действия, установленные Законом, в настоящее время не подлежат применению. В связи с вступлением в силу Налогового кодекса потеряли юридическую силу не только инструкции налоговых органов, но и законы о налогах и сборах в части, противоречащей Кодексу. В соответствии со ст.7 Закона РФ «О ведение в действие части первой налогового кодекса РФ» от 31.07.1998 №147-ФЗ федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса. Норма Закона о налоге на прибыль об уплате дополнительных платежей исходя из ставки рефинансирования («уточнении» суммы налога на прибыль), по нашему мнению, является незаконной и не подлежит применению как противоречащая Налоговому кодексу РФ. В первую очередь, сам порядок уплаты налога исходя из предполагаемой прибыли противоречит Налоговому кодексу. Пункт 2 ст.8 Закона о налоге на прибыль в соответствии с подп.2, 3, 7, 8, 9 п.1 ст.6 НК не соответствует Налоговому кодексу по следующим причинам:

  • уплата налога из предполагаемой прибыли противоречит п.6 ст.6 Налогового кодекса, в соответствии с которой «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить»;
  • в соответствии с п.1 ст.38 Налогового кодекса «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Уплата налога из предполагаемой прибыли противоречит данной норме НК, так как этот налог исчисляется не от прибыли, имеющейся в наличии. Кроме того, ее стоимостную, количественную или физическую характеристики с должной точностью определить нельзя;
  • уплата налога из предполагаемой прибыли противоречит также ст.54 НК РФ, согласно которой «налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». Заметим также, что аналогичная норма содержится в п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль. Таким образом, п.2 ст.8 Закона в части требования об уплате авансовых платежей противоречит самому Закону и Налоговому кодексу.

  • Таким образом, уплата налога исходя из предполагаемой налоговой базы противоречит Налоговому кодексу. Поэтому ответственность за неверное предположение о величине налоговой базы в виде дополнительных платежей исходя из ставки рефинансирования применяться не может. Рассмотрим, на каком основании организации могут не платить данные дополнительные платежи. Обязанность уплаты законно установленных налогов и сборов определена в ст.57 Конституции РФ. Согласно данной статье каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения к налогоплательщику в связи с несоблюдением законных требований государства. В соответствии с постановлением Конституционного суда РФ от 15.07.1999 №11-П такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога (например, уплата пени), так и штрафными, возлагающими на налогоплательщиков-нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности, наказания (штраф). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Содержание названных принципов раскрывается в ряде постановлений Конституционного суда Российской Федерации. Из сформулированных в них правовых позиций, которые в соответствии со ст.6, 79, 80 и 87 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» являются общеобязательными и действуют непосредственно, вытекает недопустимость чрезмерных ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции Российской Федерации). Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (п.3 ст.55). В соответствии со ст.8 Закона о налоге на прибыль исчисленная разница между суммой налога на прибыль, подлежащей внесению в бюджет, и фактически полученной прибыли и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на ставку рефинансирования Банка России. В соответствии с разъяснениями УМНС по г. Москве от 28.01.2000 №03-12/5248 и Минфина РФ от 21.01.2000 №04-02-05/3 данный вид платежа является «финансовой санкцией».

    Однако понятие «финансовая санкция» не предусмотрена Налоговым кодексом РФ и противоречит правовой природе налоговой ответственности, поскольку данный вид финансовой ответственности нельзя отнести ни к правовосстановительным, имеющим целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, ни к штрафным, представляющим собственно меру юридической ответственности за виновное поведение. Необходимость дифференциации указанных мер именно в целях устранения их произвольного применения была установлена Конституционным судом Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 по делу о проверке конституционности пп.2 и 3 части I ст.11 Закона Российской Федерации от 24.06.1993 «О федеральных органах налоговой полиции». Конституционный суд Российской Федерации отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона». Иного рода меры, предусмотренные

    Законом о налоге на прибыль, а именно — начисление на сумму налога на прибыль платежа в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Положения абз.3 п.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, устанавливающие финансовую ответственность за пользование чужими денежными средствами, как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, придававшемуся им сложившейся правоприменительной практикой, не отвечают названным принципам и, таким образом, противоречат Конституции и Налоговому кодексу РФ. Как справедливо указывается в письме УМНС по г. Москве от 28.01.2000 №03-12/5248, в ст.58 Налогового кодекса установлено, что «уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах». Не оспаривая необходимость заплатить всю сумму налога в полном размере, заметим, что данная статья ни в коей мере не предполагает возможности уплаты дополнительных платежей сверх причитающегося налога.

    Следует подчеркнуть, что так называемые финансовые санкции не являются пенями, в соответствии со ст.75 Налогового кодекса, а также не являются санкциями за налоговые правонарушения, так как состав налогового правонарушения в рассматриваемой ситуации отсутствует. В соответствии с основными принципами Налогового кодекса не может являться налоговым правонарушением неверное предположение о размере прибыли, которая может быть получена в будущем. Поэтому следует поставить вопрос о правомерности взимания штрафов, не предусмотренных Налоговым кодексом и в соответствии с п.1 ст.6 Кодекса противоречащих ему. Проектом второй части Налогового кодекса (глава 30 «Налог на прибыль (доход) организаций») также установлена обязанность уплаты налога на прибыль авансовыми платежами. Однако данные авансовые платежи согласно ст.337 Специальной части Налогового кодекса существенно отличаются от принятых в настоящее время, так как они определяются на основании фактической ежемесячной налоговой базы, а не предполагаемой прибыли. Кроме того, обязанности уплаты каких-либо дополнительных платежей, помимо собственно сумм налога, второй частью Кодекса не предусмотрено. Организации, намеренные использовать рассматриваемую возможность ежеквартальной уплаты налога, могут отстаивать свои интересы в судебном порядке в арбитражном суде. Для этого необходимо, чтобы налоговая инспекция выставила в соответствии со ст.69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога. Далее можно подавать судебный иск о признании его недействительным. В рамках данного арбитражного процесса налогоплательщик имеет право обратиться в Конституционный суд РФ. В соответствии с Законом РФ «О Конституционном Суде Российской Федерации» от 21.07.1994 №1-ФКЗ основанием рассмотрения дела является «обнаружившаяся неопределенность» в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ тот или иной закон. Заметим, что уже появился и прецедент принятия решения судебными органами в пользу налогоплательщика, когда налоговому органу было отказано во взыскании дополнительных платежей (см. стр.9 газ. «Учет. Налоги. Право» №25, июль, 2000). При этом соответствующее решение было принято судом и в первой, и в апелляционной, и в кассационной инстанциях. Скорее всего, по инициативе налоговых органов дело будет рассматриваться в Высшем арбитражном суде. Однако позиция незаконности дополнительных платежей представляется обоснованной, в то время как аргументы фискальных органов (МНС и Минфина), высказываемые ими в печати и письмах, не выглядят достаточно убедительными. Скорее всего, ВАС РФ, руководствуясь действующим законодательством, признает соответствующие нормы Закона о налоге на прибыль противоречащими Налоговому кодексу и, таким образом, неприменимыми.

    Таким образом, в настоящее время существует дополнительная возможность оптимизации налогообложения, которая заключается в том, что организации, даже не являясь субъектами малого предпринимательства, могут не уплачивать налог на прибыль в течение всего квартала и в конце квартала единовременно выплатить всю суму налога исходя из фактической прибыли. За счет этого, при прочих равных условиях, повышается прибыльность организации, так как денежные средства как наиболее ликвидные не отвлекаются из оборота в течение трех месяцев. Естественно, согласие налоговых органов в этом случае весьма маловероятно. Поэтому следует быть готовым отстоять свои позицию в арбитражном суде, пока законодатели не исключат соответствующие нормы из Закона о налоге на прибыль или пока Конституционный суд РФ не признает их не соответствующими Налоговому кодексу.

    руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

    Дата: 2000

    Место публикации: «Консультант» / № 18. 2000



    АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.


  • Назад в раздел